融资租赁出租人的会计处理与税法差异，本文主要内容关键词为：出租人论文,税法论文,会计处理论文,差异论文,融资租赁论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、租赁期开始日的会计处理
出租人在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
计算过程如下：
1.计算租赁内含利率。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
2.计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益，并编制会计分录。
（1）计算“最低租赁收款额+未担保余值”=（最低租赁付款额+无关第三方担保的余值）+未担保余值
（2）计算“最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用现值”=租赁资产的公允价值+初始直接费用
（3）计算未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用的现值）=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（租赁资产的公允价值+初始直接费用）=（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价值
（4）在租赁开始日其会计处理为：
在租赁开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目；按未担保余值，借记“未担保余值”科目。按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目；按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目；按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
二、未实现融资收益的分配
根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
三、初始直接费用的处理
在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。
四、未担保余值发生变动时的处理
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下：
1.期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
2.如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
五、或有租金的处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。
六、租赁期届满时的处理
租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
1.租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现以下三种情况：
(1)对资产余值全部担保的
出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款—应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
(2)对资产余值部分担保的
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款—应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
(3)对资产余值全部未担保的
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
2.优惠续租租赁资产
(1)如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。
(2)如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，应将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
3.留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款—应收融资租赁款”科目。
七、出租人对融资租赁业务的税务处理
出租人将资产融资出租时，实质上资产的所有权已经转移，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条，应当视同转让财产处理，租赁资产的公允价值与其计税基础之间的差额，应当确认资产转让所得或损失。这与租赁期开始日，出租人按照租赁资产公允价值与账面价值之间的差额确认“营业外收入—处置非流动资产利得”或“营业外支出—处置非流动资产损失”是一致的。通常情况下，租赁资产的计税基础与账面价值是一致的，但如果出租人对租赁资产已计提减值准备，或者前期使用过程中，会计折旧与税法折旧不同，必然导致计税基础与账面价值发生差异，对该项差异应在年末申报所得税时进行纳税调整。
《企业所得税法实施条例》第十九条规定：“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。租赁合同或协议约定的金额应当包括承租人行使优惠购买租赁资产的选择权所支付的价款。根据该规定，某一纳税年度按照合同约定应收租金即使没有收到，也应在当年确认计税收入。显然，租金收入确认的时点和金额与会计准则是存在差异的。
由于或有租金金额具有不确定性，出租人在融资租赁下收到的或有租金，只有在实际收到时才能确认计税收入。这一点与会计准则一致。
租赁期届满时，不再确认所得或损失，但如果出租人向承租人收取了租赁资产价值补偿金、违约金，则应于实际收到时确认计税收入，这与会计上作为“营业外收入”处理的做法也是一致的。
由于融资租赁业务取得的租金收入，相当于以租赁资产的公允价值作为本金，贷给承租方取得的利息作为收入。因此，在按租赁费总额作为计税收入的同时，租赁资产的公允价值应当作为成本扣除。在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用可以在发生的当期一次性扣除，如果金额较大，也可以根据配比原则，在租金收入确认的各期配比扣除。由于融资租赁的计税收入通常是根据租赁合同的约定分期平均收取的，因此，初始直接费用采用分期扣除办法时，也应当于确认计税收入的当期平均扣除。相应的，租赁资产的公允价值也应采取平均扣除的办法。
纳税年度应确认的所得额=本期应收租赁费-（租赁资产公允价值+初始直接费用）/租赁期
租赁期满，出租人收到的购买款在实际收到时确认计税收入，不再扣除租赁资产的成本和初始直接费用。
依据《企业所得税法实施条例》第五十五条关于“不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在税前扣除”的规定，未担保余值减值准备不得在税前扣除。
八、案例分析
例：2008年12月1日，乙公司（出租人）与甲公司（承租人）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
1.租赁标的物：塑钢机。
2.起租日：2009年1月1日。
3.租赁期：2009年1月1日～2011年12月31日，共36个月。
4.租金支付：自2009年1月1日每隔6个月于月末支付租金150 000元。
5.乙公司为签订租赁合同发生初始直接费用10 000元。
6.该机器在2008年12月1日的账面价值（计税基础等于账面价值）、公允价值分别为695 000元、700 000元。
7.租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。
8.租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。
9.2010年和2011年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
（1）租赁期开始日的处理
第一步，计算租赁内含利率。
最低租赁收款额＝租金×期数十优惠购买价格＝150 000×6+100＝900 100(元)
因此有150 000×(P／A，r，6)+100×(P／F，r，6)＝710 000(租赁资产的公允价值十初始直接费用)。
根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率为7.24%。
第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。
最低租赁收款额＝最低租赁付款额+无关第三方对出租人担保的资产余值＝各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值+优惠购买价格=150 000×6+0+100＝900 100(元)。
应收融资租赁款入账价值=最低租赁收款额+初始直接费用＝900 100+10 000＝910 100(元)。
最低租赁收款额现值+未担保余值的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＝700 000(元)。
未实现融资收益＝（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价值=900 100-700 000＝200 100(元)。
第三步，会计分录。
2009年1月1日
借：长期应收款—应收融资租赁款 910 100
贷：银行存款 10 000
融资租赁固定资产 695 000
未实现融资收益 200 100
营业外收入 5 000
税务处理：租赁资产的公允价值与计税基础之间的差额，应视同转让财产，确认资产转让所得5 000元，与会计处理一致。租赁计税收入910 100元本期暂不确认，应分别于租赁合同约定的收款日期的当天确认。出租人发生的初始直接费用，也应于计税收入确认的各期配比扣除。租赁期开始日不作纳税调整。
（2）未实现融资收益的分配
第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益如下表一所示。
第二步，会计分录。
2009年6月30日收到第一期租金时
借：银行存款 150 000
贷：长期应收款—应收融资租赁款 150 000
借：未实现融资收益 50 680
贷：租赁收入 50 680
以后各期收到租金会计分录同上。
（3）初始直接费用的处理
2009年6月30日收到第一期租金时，初始直接费用摊销额为：
2 532.73＝50 680÷200 100×10 000
借：租赁收入 2532.73
贷：长期应收款——应收融资租赁款 2532.73
2009年12月31日收到的第二期租金至2011年12月31日收到的第六期租金，处理同上，初始直接费用摊销额分别为2 173.37、1 788、1 374.72、931.52、1 199.66（元）。
税务处理：2009年至2011年，每年均应按照租赁合同约定的应收租赁费金额确认计税收入扣除应分摊的初始直接费用后的差额并入应纳税所得总额征税。此金额与会计上确认的租赁收入有所不同。各年度纳税调整情况如下表二所示：
通过上述计算，可以发现，会计收入与计税收入在总额上是相等的，只是由于会计和税务处理方法的不同，产生了暂时性差异。
（4）或有租金的处理
假设2010年和2011年，甲公司分别实现塑钢窗年销售收入100 000元和150 000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5 000元和7 500元。
2010年：
借：银行存款(或应收账款) 5000
贷：租赁收入 5000
2011年：
借：银行存款(或应收账款) 7500
贷：租赁收入 7500
税务处理：或有租金收入在实际收到时确认，与会计处理一致。
（5）租赁期届满时的处理
假设2012年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。会计分录为：
借：银行存款 100
贷：长期应收款—应收融资租赁款 100
税务处理：出租人应于实际收到购买资产的价款时确认计税收入，该100元计税收入应予2009年度确认。
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