浅议代销商品的会计处理及其在资产负债表中的列示，本文主要内容关键词为：资产负债表论文,会计处理论文,商品论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
代销业务主要有两种方式：一是视同买断，是指委托方和受托方事先签订协议，委托方按合同收取代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有；二是收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品数量或金额收取手续费。这两种不同方式下的会计科目、收入确认时点、会计处理方法都较易混淆。此外，由于代销业务是一种特殊的销售业务，代销商品的所有权归属问题较为复杂，因此其在资产负债表中的列示方法也存在一定的争议。
一、视同买断方式下的会计处理
在视同买断方式下，如果委托方和受托方之间的协议约定，受托方在接收代销商品后，无论商品是否能够卖出、是否亏损，均与委托方无关，则该代销关系的实质与委托方直接向受托方销售商品没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关的收入；在符合存货的确认条件时，受托方确认为资产。其会计处理与一般销售业务相同，在此不再赘述。如果委托方和受托方之间协议，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或代销商品所承担的亏损风险由委托方承担，则这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，那么委托方在向对方交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，才能够确认商品销售收入实现。
例1：甲企业委托乙企业销售商品100件，协议价为每件200元(不含税)，该商品的生产成本为每件120元。双方协议乙企业可以将没有代销出去的商品退回给甲企业。乙企业实际卖出100件，每件销售价格为220元(不含税)，款项已经收到。乙企业向甲企业开具代销清单，并支付100件的货款及税金，增值税税率为17％。则甲、乙企业的会计处理如下(注：①②……代表业务发生的时间顺序)：
1.甲企业(委托方)的会计处理
(1)甲企业向乙企业发出商品①
借：委托代销商品12000
贷：库存商品12000
(2)甲企业收到乙企业代销清单，向乙企业开具增值税专用发票④
借：应收账款——乙企业23400
贷：主营业务收入20000
应交税费——应交增值税(销项税额)3400
借：主营业务成本12000
贷：委托代销商品12000
(3)甲企业收到乙企业代销款⑦
借：银行存款23400
贷：应收账款——乙企业23400
2.乙企业(受托方)的会计处理
(1)乙企业收到甲企业的代销商品②
借：受托代销商品20000
贷：受托代销商品款20000
(2)乙企业实现对外销售③
借：银行存款25740
贷：主营业务收入22000
应交税费——应交增值税(销项税额)3740
借：主营业务成本20000
贷：受托代销商品20000
乙企业向甲企业提供代销清单。
(3)乙企业收到甲企业开具的增值税专用发票⑤
借：受托代销商品款20000
应交税费——应交增值税(进项税额)3400
贷：应付账款——甲企业23400
(4)乙企业向甲企业支付销货款⑥
借：应付账款——甲企业23400
贷：银行存款23400
3.流程。如表1所示。
二、收取手续费方式下的会计处理
在收取手续费方式下，受托方按照委托方规定的商品价格销售，不得自行改变售价。同样当委托方向受托方交付商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移给受托方，此时不确认商品销售收入，待收到受托方开具的代销清单时确认销售商品收入。受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法根据所代销的商品数量向委托方收取手续费。对于受托方来说，代销所获得的手续费实际上是一种劳务收入。
例2：承例1，假定代销合同规定乙企业按照每件200元(不含税)的价格销售商品，甲企业按照售价的10％向乙企业支付手续费。乙企业实际销售100件，款项已经收到。乙企业向甲企业开具代销清单，并支付100件的货款及税金，增值税税率为17％。则甲、乙企业的会计处理如下：
1.甲企业(委托方)的会计处理
(1)甲企业向乙企业发出商品①
借：委托代销商品12000
贷：库存商品12000
(2)甲企业收到乙企业代销清单，向乙企业开具增值税专用发票，确认收入，结转已销商品成本并结算手续费④
借：应收账款——乙企业23400
贷：主营业务收入20000
应交税费——应交增值税(销项税额)3400
借：主营业务成本12000
贷：委托代销商品12000
借：销售费用——代销手续费2000
贷：应收账款——乙企业2000
(3)甲企业收到乙企业代销款⑦
借：银行存款21400
贷：应收账款——乙企业21400
2.乙企业(受托方)的会计处理
(1)乙企业收到甲企业的代销商品②
借：受托代销商品20000
贷：受托代销商品款20000
(2)乙企业实现对外销售③
借：银行存款23400
贷：应付账款——甲企业20000
应交税费——应交增值税(销项税额)3400
乙企业向甲企业提供代销清单。
(3)乙企业收到甲企业开具的增值税专用发票⑤
借：应交税费——应交增值税(进项税额)3400
贷：应付账款——甲企业3400
借：受托代销商品款20000
贷：受托代销商品20000
(4)支付货款并计算代销手续费⑥
借：应付账款——甲企业23400
贷：银行存款21400
主营业务收入2000
3.流程。同表1。
三、代销商品在资产负债表中的列示
代销商品在资产负债表中的列示，应该分委托方和受托方分别处理。在代销方式下，委托方并未将商品所有权上的风险和报酬实质转移给受托方，所以销售并未实现，“委托代销商品”仍应作为一项资产计入委托方资产负债表中的存货项目列示。
“受托代销商品”和“代销商品款”是受托方在发生代销业务时所开设的会计账户。对于这两个项目的列示方法目前存在两种意见。一是在计算存货项目时加上“受托代销商品”的期末借方余额，同时扣除“受托代销商品款”的期末贷方余额。这样一加一减的结果实质上是在资产负债表中未留下代销商品的任何“痕迹”，掩盖了部分会计信息，特别对于受托业务较多的企业，就会造成其披露的信息不充分、不完整。另一种是受托方将“受托代销商品”作为一项资产列示，将“受托代销商品款”作为一项负债列示。这种方法的缺陷也非常明显：对于同一件商品，委托方和受托方同时作为自己的资产进行列示，显然虚增了资产总额。并且受托代销商品上的风险和报酬并未转移给受托方，依据实质重于形式的原则，其不属于受托方的资产，“代销商品款”也不属于受托方的负债。基于以上分析，笔者认为“受托代销商品”和“代销商品款”不符合表内披露的标准，所以选择在受托方的报表附注中进行披露是较为合理的方法。这样可以使会计信息使用者能更全面、完整地了解企业的财务信息，使可靠性与相关性并重。