“公允价值”计量属性初探，本文主要内容关键词为：公允论文,属性论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部2006年2月15日发布的《企业会计准则——基本准则》(以下简称“基本准则”)与现行的基本准则相比，其中一个重大的变化就是增加了“会计计量”一章。该章提出了五个会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值。对于前几个计量属性，广大财会人员比较熟悉，在实务中应用也较广泛，对于“公允价值”计量属性，人们在认识上还有相当大的分歧。本文谈谈自己的一点学习体会与心得，供大家参考。
一、公允价值计量属性的定义
基本准则第九章第四十二条指出：在公允价值计量下，资产和负债按照在公允交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在理解这一定义时，我们需要把握以下几个关键词：
公平交易：双方属于非关联方，不存在特殊或特定的利益关系，既没有给予对方优惠的动机，也不能利用各种关系压低价格、侵犯对方的利益。
熟悉情况的交易双方：是指双方合理理解资产或负债的属性，了解资产实际或潜在的用途、市场状况等，有足够的知识能力和相关信息，能够明了自己的利益所在。
自愿：指买卖双方为合理的动机进行交易，不是由于被迫购买或清算销售。买方不急于购买，卖方并不急于出售，双方以目前市场情况下可获得的最佳价格进行交易。
由此可以看出，所谓资产或负债的公允价值，实际是指有效市场下的资产或负债的市场价值，或者不存在有效市场下的资产或负债的内在价值。
二、为什么要引入公允价值计量属性
对于这一问题，我们需要从财务会计的目标来加以理解。基本准则在第一章第四条指出：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”由于反映企业管理层的受托责任履行情况的目的是评估公司的经营业绩，为报告使用者的决策服务，所以，财务报告最基本的目标就是为报告使用者决策提供相关的或者有用的会计信息。
财务报告要实现这一目标，其提供的会计信息必须达到一定的质量要求或质量标准。会计信息的质量特征主要有两个：一是可靠性，二是相关性。历史成本计量属性有利于满足可靠性这一会计信息质量的要求，但过于强调可靠性，则会损害会计信息的相关性。在很多情况下，可靠性和相关性之间会有冲突，需要我们在两者之间取得正确的平衡。下面举两个例子：
1.短期有价证券投资。某上市公司于2005年2月份在二级市场上购买股票或者基金1亿元，2006年该公司的短期有价证券的市值由原先的1亿元增长到1.6亿元。按照现行会计准则和制度，除非公司将该部分有价证券卖出或赎回，否则其股票或基金的增值部分不能计入当期损益。显然，这样的财务报告并未真正地反映出一个企业这方面的经营实质。
2.土地使用权。某房地产公司两年前购进一项土地使用权，准备增值后出售。当时支付的对价是1亿元，也就是说土地使用权的账面价值为1亿元。随着国家对土地供应量的控制，该地块已升值，但不同的评估机构对该地的评估值略有差异(在1.8亿元至2.2亿元之间)。显然，如果不改变土地的账面价值，期末仍以历史成本计价，则会计信息的可靠性强；如果以该项资产的公允价值计量，可靠性削弱(是以1.8亿元计价呢?还是2.2亿元?可验证性相对弱一些)，但相关性增强(即使以1.8亿元计价，也比历史成本更好地反映了该项资产的真实价值)。
有人可能会说，通过资产减值测试与计提减值准备可以弥补历史成本的上述缺陷。比如说，某企业3年前购买了一种设备，购置成本约为100万元，按10年摊销，账面价值还有70万元(如果不考虑残值)。但实际上由于技术的更新和新设备的出现，无形损耗大大增加，该设备出现了明显的减值迹象，其公允价值已经不到50万元。为了更好地反映该项资产的价值，企业在期末对该项设备进行减值测试并计提减值准备约20万元，这不是弥补了历史成本的缺陷，提高了会计信息的相关性了吗?确实，通过资产减值测试或计提减值准备可以使历史成本反映的某些资产的账面价值更接近于公允价值。但是，资产的期末价值上升如何反映呢?负债期末价值的变动又如何反映呢?
因此，引入公允价值计量属性就是为了使财务报告提供的会计信息在满足可靠性要求的前提下，尽可能地提高相关性。
三、公允价值计量属性与其他计量属性之间的关系
首先我们谈公允价值计量属性与历史成本计量属性之间的关系。对于历史成本计量属性，基本准则的定义是：在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。从定义中可以看出：一般情况下，过去资产的购置或负债义务的承担如果是公平交易的结果。历史成本就是资产或负债初始计量时的公允价值，除非有证据表明交易不公允。随着时间的推移，以前的公允价值就成了历史成本。
基本准则对重置成本的定义是：在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。对现值计量属性的定义是：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。从重置成本、现值两个计量属性的定义看，在不存在活跃市场，或者同行业类似资产的、最近的交易价格不能取得的情况下，用重置成本和现值对企业的资产或负债进行计量，是公允价值计量属性的具体应用。
基本准则对可变现净值的定义是：在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣除该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。从可变现净值的定义来看，由于资产在其对外售价中要扣除该资产至完工时估计将要发生的成本和相关费用，所以它与公允价值计量属性的定义并不一致。
四、实务中如何正确地运用公允价值计量属性
早在1998年，我国在非货币性交易、债务重组等具体会计准则中就采用了公允价值计量属性，但由于实务中不少上市公司滥用这一计量属性操纵利润，因此，2001年财政部修订这些准则时将公允价值计量的相关规定取消。今年新发布的会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等准则中再次广泛采用了公允价值计量属性。所以，如何在实务中用好公允价值这一计量属性值得大家深入讨论。笔者认为，企业在运用公允价值进行会计计量时应注意以下几点：
首先，应准确理解基本准则对于公允价值计量属性的运用规定。基本准则在第九章第四十三条指出：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”也就是说，公允价值的使用是有条件的，必须是要素的金额“能够取得并可靠计量”。这一原则在相关的具体会计准则中都有充分的体现。比如说，《企业会计准则——投资性房地产》第三章中规定：“企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。……有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”并提出了具体的采用公允价值计量模式的条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。并且，为防止企业操纵利润，准则规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
其次，要注意公允价值确定的优先次序。资产或负债的公允价值是企业在日常的经营活动中确定的，所以，交易越公平、越直接、越活跃，资产或负债的公允价值就越可靠。以资产公允价值的确定为例：(1)首先看买卖双方是否存在公平交易的销售协议，如果存在，则以协议中的销售价格为公允价值；(2)如果不存在这样的销售协议，则以活跃市场上同类资产的报价作为公允价值；(3)如果活跃市场的报价也不存在，则以同行业类似资产的最近交易价格的最佳估计作为资产的公允价值；(4)如果仍然不能取得类似资产交易价格的最佳估计数，则以该资产预期的未来现金净流量的现值作为公允价值。
需要注意的是，有些具体准则中也规定了公允价值确定的优先等级。比如，非货币性交易准则第二章第三条规定：“……换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”
再次，通过未来现金流量折现来获取资产或负债的公允价值时，应考虑重要性原则与风险因素。例如，假设某电脑生产与销售厂商2007年1月1日销售给某教育行业客户1万台台式电脑，价款共计5 000万元。付款条件是2007年年末收款30％，2008年年末收款30％，2009年年末收款40％。电脑已经一次性交付客户，客户也已验收确认，也就是说该交易已经达到收入确认的标准。在这种情况下，首先应该根据重要性原则来判断是否需要采用公允价值计量。如果不重要，则不必采用折现计算；如果重要，则应对5 000万元的应收款计算现值并进行会计计量。
关于现金流量与折现率的估计，涉及到风险的衡量与处理以及企业资本成本的确定，这是一个比较复杂的财务问题。对于上述业务，企业实务操作时可以采用本企业能够取得的同期银行贷款利率作为折现率进行现值计算。其他资产或负债的公允价值的确定也是如此：首先判断其重要性；二是要符合可靠性的要求；三是方法要简便易行。
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