论电子商务与税制改革，本文主要内容关键词为：税制论文,电子商务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1 电子商务的内涵及具体形式分析
如果从20世纪70年代末出现的电子数据交换(EDI)和电子资金传递(EFT)算起，现代电子商务的历史有20多年了。然而，电子商务的内涵到底是怎样的？其具体形式如何？国际上没有统一的定义，我国经济学界的看法也不一致。一种观点认为，电子商务就是利用Internet网络，从寻找客户开始，一直至洽谈、订货、在线收付款、开据电子发票以及电子报关、电子纳税等通过Internet完成的商务系统。另一种观点则认为，电子商务(Electronic Commerce)是指在Internet上进行的商务活动，即利用互联网技术而形成的新的商业交易模式，其主要功能不仅包括网上电子广告、定货、付款、货物和服务递交等电子交易内容，而且包括市场调查分析、财务核算、生产调度、物资调配等电子商业内容。笔者认为上述定义都停留在表层上，没有真正揭示概念的内涵。作为一个较新的经济学范畴，电子商务至少有以下内涵：(1)它是使用互联网来做广告和出售有形产品；(2)它是使用电子媒介提供服务；(3)它是把信息转化为数据模式，并对数字产品加以传递。
从电子商务与税收的关系来看，电子商务的具体形式可归纳为三种：第一，电子商务作为远程销售有形产品的方式。即互联网作为有形产品的交易场所而存在，互联网上实现的仅仅是查看商品目录、发出订单等，有形产品的配送仍通过传统的运输渠道进行。第二，电子商务作为远程提供服务的方式。即使用电子媒介从遥远的地方提供服务，包括通过电话、传真、因特网技术提供信息服务。第三，通过电子商务销售数字产品。即将图表（静态和影像的）、文本或声音转化为数字形式，对同样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品（如电脑程序）等。
2 电子商务衍生的税收问题分析
2.1电子商务导致政府税收收入大量流失。
2.1.1电子商务使中介人的作用被削弱和消失。电子商务改变了传统商务交易形式，互联网为交易双方提供了世界范围直接交易机会，商贸中介作用被削弱，这在税收上有两个影响：一是中介人的税金可能丧失；二是中介人消失的结果使这些课税点消失，从而使相对熟悉税收法规的中介人代扣代缴作用被削弱。
2.1.2电子商务是一种新兴交易方式，许多电子商务起步较早的国家都施行鼓励性政策，对国内税进行减免。流转税的利益正驱使零售商们上网经营，减少乃至关闭在各地的实体商店。随着零售商业、工厂、仓库等的关闭，财政收入来源中不但使得流转税，而且使所得税和财产税都有流失的危险。另一方面，由于电子商务的交易对象大多被转换成“数据流”在网络中传送，税务机关很难确定其内容，从而不能制定相关的政策，这就使税收流失随电子商务的发展日趋严重。
2.1.3电子商务交易方式使得各种形式的避税变得更加容易。互联网的高流动性、隐匿性严重地阻碍了税务部门获取征税依据。美国财政部有关电子商务的白皮书提出了电子商务中几个影响征税的特点：(1)消费者匿名(2)制造商隐匿其住所(3)税务部门读不到信息无法掌握电子交易情况(4)电子商务本身也可以隐匿。另外，企业可在国际互联网上轻易变换其站点，这样任何一个企业都可选择低税率或免税的国家设立站点，从而达到避税的目的。
2.2电子商务给税收管理和税务稽查带来了前所未有的困难。
2.2.1有形商品、劳务特许权的区别将变得很模糊，数字信息易于传输与复制的特点使网上交易的划分变得越来越难。比如，销售精神产品书，书里边有价值的部分是信息，而承载媒体是纸张。如果把书制作成光盘，则实物形态就发生了变化，适用的税目也有所不同。在税收管理上，显然对体积大的书籍易征税，而对销售的光盘征税难度就大；另一方面，在国际互联网上，甚至连光盘都不用买，只要下载软件就行了，而且可以复制，其所购买的是书的数据权，这种交易所得就更像特许权使用费。具体情况应如何界定比较困难。
2.2.2税收征管稽查难度加大，对各国的税收协调提出了更高的要求。各国税收征管都离不开对凭证、帐簿和报表的审查，由于电子信息技术的运用越来越多地出现无纸化操作，而这些电子凭证又可以轻易地修改，不留下任何痕迹、线索，使税收征管稽查工作失去了基础，税务部门无账可查。再加上，随着计算机加密技术的发展，纳税人可利用超级密码掩盖有关信息，使税务机关搜集信息更加困难。
2.3电子商务使国际税收中许多概念受到了冲击和挑战
2.3.1常设机构的功能在萎缩
传统的税收是以常设机构，即一个企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所，来确定经营所得来源地，但电子商务却使得非居民能够通过设在来源国服务器上的网址来实现销售活动，此时该非居民拥有常设机构吗？如果该网址不用来推销、宣传产品或劳务，它是否就能被认定为非常设机构而得以免税待遇呢？关于常设机构的判定，《经合组织范本》认为对非居民在一国内利用代理人从事活动，而该代理人（不论是否具有独立地位）有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，就可以由此认定该非居民在该国拥有常设机构。面对电子商务，大多数国家都希望网络服务供应商符合独立代理商的定义，从而可以将其视为常设机构行使税收管辖权。但事实上，即使所有的合同都是通过网络服务供应商的基础设施商议和签订的，据此将网络服务供应商视为代理商，其理由也不够充分。在现行概念体系下，由于大多数国际税收协议都将非独立人特指为人，因而将网络服务供应商视为代理商就不符合现行概念。
2.3.2国际税收管辖权受到新的挑战
在网络贸易中，来源地税收管辖权和居民（公民）税收管辖权都面临着严峻的挑战。首先，网络贸易的发展必将弱化来源地税收管辖权。外国企业利用国际互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难确定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，由此，电子商务的出现使得各国对于所得来源地判断发生了争议。其次，居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。目前各国判断法人居民身份一般以管理中心或控制中心为准。然而，随着电子商务的出现，国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，一些原来让人难以想象的情况将会成为可能，如一个企业的管理控制中心可能存在于多个国家，也可能不存在于任何国家。在这种情况下，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也显得形同虚设。
2.3.3由转让定价等引起的国际避税问题更加突出
在传统交易方式下，利用转让定价规避税负的情形已屡见不鲜，税务机关可使用可比利润法、成本加价法、利润分割法和再出售价格法调整非常规交易价格和利润。电子商务从根本上改变了企业进行商务活动的方式，原先由人进行的商业活动现在则更多地依赖于软件和机器来完成，这样就使商业流动性进一步加强。跨国公司可以利用在免税国或低税国的站点轻易转移“服务品”就可以达到避税的目的。另外，一些跨国企业集团为了降低成本，还越来越多地应用EDI(Electronic Data Interchange)电子数据交换技术，使得企业集团内部高度一体化，从而引发更多的转让定价方面的税收问题，由此引起的国际避税与反避税的斗争更加激烈。
2.4电子商务引起的税收利益在不同国家之间的分配也不容忽视
由于电子商务对各国税收带来的影响不尽相同，各国之间税收利益也必须作新的调整。某些国家是信息技术大国，势必利用其技术上的优势地位损害其他国家利益。例如，美国前总统克林顿在《全球电子商务纲要》中宣布：因特网应为免税区，产品及劳务如经由因特网传送者，均应一律免税。由于美国是信息输出大国，其主张当然对自身有利而遭到其他国家反对。如此种种，必将带来新的国际税收冲突以及为解决冲突而进行的新的国际税务工作。
不同的国际组织对上述两个原则也有不同的偏向。例如，经合组织(OECD)制订的条约倾向于居住地原则，而联合国(UN)的条约则倾向于税源地原则。电子商务的发展，要求混合采用这两种原则，建立公平合理的全球征税体制，为国际税收合作奠定基础。这也是使同一家厂商在全球电子商务活动中避免双重纳税的需要。如何建立有利于发展中国家的更公平的电子商务税收分配制度，尚需在国际谈判与合作中去努力争取。
3 借鉴国际经验，完善我国电子商务税收制度的设想
3.1西方各国及国际组织的研究成果
3.1.1经济合作与发展组织(OECD)所作的研究
经济合作与发展组织对电子商务交易课税问题的研究成果集中体现在该组织1997年10月在芬兰会议上提出的“电子商务对税务当局和纳税人的挑战”报告当中。该报告提出了以下几条建议：第一，尽量以现有的课税应用在电子商务环境。第二，课税不应妨碍电子商务的正常发展。第三，电子商务不能因此而破坏税务行政。第四，政府应与企业界共同合作解决电子商务交易课税问题。第五，国际间应共同合作解决电子商务交易课税问题。第六，任何课税提议，均应维持中性及确保税收分配的公平，且应避免重复课税及过多的课税遵从成本。第七，纳税遵从问题比课税政策问题更为迫切。
3.1.2美国所作的研究
美国国会1998年10月20日通过了有效期限为3年的“互联网税收免除法案”(Internet Tax FreedomAct")。法案规定：在该法案的3年有效期限内，州及地方政府不应对电子商务交易课征新税；且不应对公众向互联网络提供者缴纳的上网费用课税；对电子商务交易不应有歧视性差别课税处理。该法案还责成美国政府组成一个“电子商务顾问委员会”，该委员会的职责在于彻底研究州间及国际间电子商务课税问题，以便为今后电子商务课税立法提供依据。
3.1.3澳大利亚所作的研究
澳大利亚税务局于1997年8月提出了一份题为“互联网与税收”(Tax and the Internet")的报告。该报告认为在电子商务交易下，传统的所得来源原则、居住地及固定营业场所的观念都应予以修正。该报告认为电子商务交易使税务行政面临以下挑战：第一，难以确认交易的双方或多方。第二，交易者可较轻易地将交易资料置于境外或更改或予以加密。第三，交易中介者的消失将使课税点随之消失。第四，经数字化处理，产品形态随之改变，课税方式将变更。第五，电子货币的产生将使目前现金交易的问题更显严重。针对以上挑战，澳大利亚税务局“互联网与税收”报告提出如下建议：第一，澳大利亚公司的登记号须展示在其网站上。第二，寻求适用管理电子货币的法令。第三，使用可行的科技手段确保交易资料的真实性。第四，在销售税方面，探讨在数字化产品下的产品归类情况。
3.2完善我国电子商务税收制度的初步设想
对电子商务这种全新的交易方式课税，既要有利于促进电子商务交易的健康发展，又要能确保政府实施正常的课税行为；既要学习借鉴各国先进的研究成果和有效的做法，又要考虑到我国电子商务交易的发展现状和我国税收征管水平。
3.2.1健全电子商务税收法律法规。包括制定《中华人民共和国电子商务法》和《中华人民共和国电子签名法》，修改《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《进出口关税条例》、《税收征收管理法》、《会计法》、《发票管理条例》及金融商贸等方面的法规。以明确电子商务、电子签名和电子账簿的法律地位；规范有关电子商务的税收法律适用。
3.2.2确立税收中性理念，为电子商务交易和传统的商务交易提供公平的税收环境，税收政策不应改变交易双方在交易方式上所作的选择。因此，对电子商务不应开征新税，只能完善现行税制，对现行税制在电子商务交易环境中的盲点作出具体的法律解释，使现行税制能够适应电子商务交易发展的要求。目前许多已颁布网上贸易税收政策的政府和权威组织都强调取消发展电子商务的税收壁垒，坚持税收的中性和公平原则。我国作为世界上最大的发展中国家，发展经济的任务十分繁重，税收政策的实施要有利于促进经济结构的调整与优化，避免税收对经济的扭曲。
3.2.3对电子商务交易方式进行细分。对离线交易方式，仍按照现行税制规定分别征收增值税和营业税；对在线交易方式，如国内供应商提供的软件销售、网络服务等无形产品，应明确规定属于劳务提供，属营业税征税范围。当然不一定立即征收营业税，可以保留征税权。
3.2.4在坚持居民税收管辖权和收入来源税收管辖权的前提下，完善现行所得税税制。主要是对现行所得税税制在电子商务交易方式下的所得类型、所得来源地、常设机构、场所、公司居民身份等等作出具体规定。欧美等国作为发达国家提出以居民税收管辖权取代来源税收管辖权，其目的是保护他们先进技术输出国的利益。我国处于社会主义初级阶段，政府财政资金供给与需求之间的矛盾十分尖锐，客观上还存在着大量税收流失和财政收支缺口，我们绝不能放弃来源税收管辖权。
3.2.5进一步完善现行的国际税收协调机制和适时建立新型的国际税收协调机制。包括将间接税适用时的法律冲突纳入协调机制的作用范围；把国际协约的形式从双边协约逐步转换为多边协约；允许税收管辖权的跨主权延伸及调整委托代征税款制度。
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