金融资产核算辨析，本文主要内容关键词为：金融资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二章第七条将金融资产在初始确认时划分为四类，除贷款和应收款项外，以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产(包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动金额计入当期损益的金融资产，以下分析以交易性金融资产为例)、持有至到期投资、可供出售金融资产的会计核算，无论是学习者还是实务工作者都感觉难以理解，容易混淆。对这三类金融资产，如果不能正确地加以确认，不能精确地予以计量，误把该计入权益的金额计入了损益，或者将该计入损益的金额计入了权益，就不能客观地对外报告企业的财务状况或经营成果，不仅影响会计主体的会计信息质量，而且影响会计信息使用者做出科学的投资或信贷决策。基于教学和实务需要，有必要对交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产分别从确认、初始计量、后续计量、处置和重分类五个方面进行辨别与分析。
一、初始确认
金融资产是综合了金融工具的性质、使用方式和管理层意图三个方面因素进行分类：根据金融工具的性质区分出贷款和应收款项；依据使用方式，区分出可供出售金融资产；根据管理层意图，区分出交易性金融资产和持有至到期投资。
交易性金融资产是企业为了近期内出售而持有、在活跃市场上有报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。属于流动资产，以公允价值计量，列示于资产负债表中。
持有至到期投资是企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券。属于非流动资产，列示于资产负债表中，按照合同现金流量的现值计量。
可供出售金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，或未归类为贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。在活跃市场上有公开报价，公允价值能够持续可靠获得和计量，持有目的不十分明确，属于非流动资产，以公允价值计量，列示于资产负债表中。
由此可见，持有目的不同是三种金融资产的根本区别。交易性金融资产和持有至到期投资持有目的明确，前者为短期内出售获取差价收益，后者准备长期持有并有能力持有至到期，获取利息收入；可供出售金融资产则持有目的不明确，期限也可长可短。
二、初始计量
交易性金融资产以公允价值计量，交易费用计入“投资收益”。购入时，购买价格中包含的已宣告发放但尚未支取的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息不作为购入成本，应单独以“应收股利”或“应收利息”反映。即：
借：交易性金融资产——成本
应收股利(应收利息)
投资收益
贷：银行存款等
持有至到期投资以公允价值及相关交易费用之和作为初始入账金额。区分下列情况分别处理：
①企业在发行日或付息日购入债券时，实际支付价款不含利息：
借：持有至到期投资——成本
持有至到期投资——利息调整
贷：银行存款等
持有至到期投资——利息调整
②企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时，实际支付的价款中包含有利息。要区别对待：到期一次付息债券的利息，计入投资成本；分期付息债券的利息，视为短期债权。
借：持有至到期投资——成本
持有至到期投资——利息调整
持有至到期投资——应计利息
应收利息
贷：银行存款
持有至到期投资——利息调整
可供出售金融资产根据形成方式，分别采用不同方法确定其初始入账价值。
①购入的以购入时的公允价值加相关交易费用入账。取得时支付价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，计入“应收股利”或“应收利息”。
借：可供出售金融资产——成本
应收股利(应收利息)
贷：其他货币资金等
②由持有至到期投资重分类形成的，以重分类日的公允价值作为入账价值。重分类日，将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。
借：可供出售金融资产——债券——成本
可供出售金融资产——利息调整
可供出售金融资产——应计利息
可供出售金融资产——公允价值变动
贷：持有至到期投资——成本
持有至到期投资——利息调整
持有至到期投资——应计利息
资本公积——其他资本公积
简而言之，企业在对金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量。对于交易性金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对另外两类金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息的组成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。交易性金融资产和可供出售金融资产，计入“应收股利”或“应收利息”。持有至到期投资如果是分期付息债券，应计入“应收利息”；如果是一次付息债券时，应计入“持有至到期投资——应计利息”。
三、后续计量
(一)持有期间股利和利息
交易性金融资产在持有期间，被投资单位宣告发放现金股利，或在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到利息，应作为持有期间的投资收益，直接确认为“投资收益”。
借：应收股利(应收利息)
贷：投资收益
持有至到期投资在持有期间获得利息的，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确认的利息收入，计入“投资收益”。
借：应收利息
持有至到期投资——应计利息
持有至到期投资——利息调整
贷：投资收益
持有至到期投资——利息调整
可供出售金融资产持有期间股利和利息按是否收到，区别两种情况分别处理：
①在持有期间收到的股利和到期利息，作为可供出售金融资产持有期间的投资收益。
借：应收股利(应收利息)
贷：投资收益
②在持有期间应计未到期利息，应确认该债权性可供出售金融资产期末摊余成本和投资收益，以此摊余成本为基础，再确认和计量其公允价值变动。
借：可供出售金融资产——应计利息
可供出售金融资产——利息调整
贷：投资收益(按实际利率)
可供出售金融资产——利息调整
归纳而言，对于在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的交易性金融资产和可供出售金融资产，在持有期间收到股利和到期利息的会计处理相同。而某些债权性可供出售金融资产在持有其间应计未到期的利息核算，与持有至到期投资的处理相同。
(二)公允价值变动形成利得或损失
交易性金融资产始终按公允价值计量，其公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益，同时，调整其账面价值。
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益(或者做相反分录)
持有至到期投资后续期间采用实际利率法，按摊余成本计量，即账面价值以摊余成本进行计量，其摊余成本=债券面值±未摊销的溢价或折价。在确认投资收益进行处理后，“持有至到期投资”账面价值即为摊余成本，因此无需再做账务处理。
可供出售金融资产按公允价值计量，其公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积(或者做相反分录)同时，
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益(或者做相反分录)
交易性金融资产和可供出售金融资产，期末均按照公允价值计量。因公允价值变动形成的利得或损失，前者直接计入“公允价值变动损益”，后者应计入“资本公积”而不计入当期损益，当可供出售金融资产出售、处置、重分类时，再将与之相应的计入“资本公积”公允价值变动转出，计入“投资收益”。持有至到期投资，采用实际利率法，按摊余成本计量。
(三)减值准备
交易性金融资产在资产负债表日，公允价值变动已计入当期损益，不再计提减值准备。
持有至到期投资在资产负债表日应进行减值测试，如果其预计未来现金流量现值小于其账面价值，则表明持有至到期投资发生减值，就应当作减值准备处理。
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产的价值得以恢复，且客观上与确认损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。
期末，可供出售金融资产尽管按公允价值计量，但公允价值变动不计入当期损益，计入资本公积。当有客观证据表明其发生了减值，应当计提减值准备，确认减值损失，并计入“可供出售金融资产——公允价值变动”。原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，应从资本公积中转出，计入当期损益。
借：资产减值损失
资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
对于已确认减值损失的可供出售债权工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。
总之，除交易性金融资产外，另外两类金融资产采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备。确认了减值损失后，如果金融资产价值得以恢复，损失都可以在一定限度内转回，只是转回的路径不同。可供出售金融资产中债务工具与持有至到期投资损失转回，计入当期损益；可供出售金融资产中权益工具回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。
四、处置
交易性金融资产出售，实现的损益由两部分构成：①出售收入与其账面价值的差额；②原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。实现的损益通过“投资收益”账户反映。
借：银行存款等
交易性金融资产——公允价值变动
贷：交易性金融资产——成本
交易性金融资产——公允价值变动
投资收益(或借记)
同时：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益(或者做相反分录)
持有至到期投资到期兑现，是按面值收回投资及应收未收的利息。
借：银行存款等
贷：持有至到期投资——成本
持有至到期投资——应计利息
如果未到期而出售持有至到期投资时：
借：银行存款等
持有至到期减值准备
贷：持有至到期投资——成本
持有至到期投资——应计利息
持有至到期投资——利息调整
投资收益(或借记)
可供出售金融资产转让出售，即终止确认。出售所得价款与出售的该可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理，与之相关的计入资本公积的利得或损失应一并转出，计入投资收益。
借：银行存款等
可供出售金融资产——公允价值变动
贷：可供出售金融资产——成本
投资收益(差额)
同时：
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益(或者做相反分录)
两类金融资产在出售时都是按照实际收到的价款与账面价值之间的差额来确认投资收益，区别在于交易性金融资产的核算需要将“公允价值变动损益”结转至“投资收益”，可供出售金融资产的核算将“资本公积”科目的余额结转至“投资收益”。
五、重分类
企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。
企业将某金融资产初始确认为交易性金融资产后，不能再重分类为其他两类金融资产，其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
简而言之，交易性金融资产一经确认后，不得再重分类为其他两类金融资产，持有至到期投资和可供出售金融资产在一定条件下可以互相转换。
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