一、“营改增”前后工程分包现状
“营改增”前，建筑业分包普遍采用的专业分包模式且单个分包合同额度较大，少部分采用劳务分包形式。为了避免重复缴纳营业税，大宗材料几乎都由分包单位直接购买，最后向总包方开具3%的营业税发票，造成总包财务成本结构严重不合理，有违法分包风险。
“营改增”后，少数施工总承包企业还在沿用了“营改增”前的专业分包模式，将税负直接转嫁给分包商；而有的总包企业分包时仅主材要求甲供或甲控，其他分包仍沿用老办法；目前多数总包企业仅采用劳务分包，总承包方的其他成本由机械租赁费、材料费构成，机械租赁及材料供应均为总承包方直接签订合同、支付相应款项，这种模式普遍在房屋建筑和市政公用工程应用，形成了一种业内比较认同的分包做法。
二、“营改增”后存在的共性问题
一是“营改增”后施工企业税负不降反增，如：人工工资无法取得进项发票；地材及辅材一般要加价取得增值税发票；业主进度款支付滞后，材料款支付多少供应商材开多少发票，形成销项和进项税时间差，导致不能及时抵扣；全面“营改增”后，企业的贷款利息仍然不能取得专票；
二是大多国有施工企业对限额以上的分包工程及大宗材料要求必须集中采购招标，他们在分包招标时要求主材甲供或甲控，但还要让分包商按10%的税率缴纳增值税；
三是有的业主要求总承包方按产值全额开具增值税专用发票，而实际支付工程款按70%-85%，总承包方直接将相应的税务条款转嫁给分包商；
四是部分施工企业对何时、如何使用甲供材料、甲控材料、甲指材料模式尚不能准确运用；
五是大多施工企业被“营改增”牵着鼻子走，跟风严重，知其然不知其所以然，没去思考和研究如何由被动变主动减少税负、控制税负、规避风险以及如何打通参建各方上下游增值税抵扣链条以达到共赢局面。
以上的问题导致的结果是总分包企业税负较高，资金压力和成本增加，施工利润降低，同时也存在违法分包风险。
三、新形式下工程分包的常见风险
一是存在违法分包、非法转包的风险。如：主体工程及关键部位分包，专业分包超过合同额的30%；
二是劳务分包比例超限额。一般情况不超过合同总额的20%—30%，具体以工程所在地税务局规定为准；
三是增值税发票取得的合法合规性风险，没有确保“五流合一”（合同流、发票流、资金流、物流、信息流）；
四是增值税发票的保管、缴销、认证和抵扣的管理风险，强化增“票”就是钱的理念；
五是增值税整体税负控制风险。如：施工企业的整体税负不得过高，也不得过低，否则“金三”税控系统会自动报警，会引来税务稽查，税务稽查不仅是查税，也要查企业经营全过程的合法、合规性，为了避免不必要的麻烦，我们将增值税整体税负控制在3%左右（业界税负最低红线为2.8%）。
四、工程分包应对及解析
施工总承包企业的市场营销形式一般有两种，一种是自主营销，通俗讲就是通过市场招投标充分竞争的项目；一种是合作承揽。
首先，分清楚本项目是合作承揽的项目还是自营项目，因为两种类型的侧重点不同和风险管控不一样。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆合作承揽项目的风险及成本均由合作方承担，重点是防范履约风险、合法合规风险及对分包商资金使用的监管。自营项目还需要对成本的管控及整体税负的控制等，无论哪种类型的项目施工企业都必须对拟分包的项目进行整体策划。其重点是：分包价格尽量采用大劳务的形式（含辅材、耗材及零星机械费），主要材料和设备甲供，规避违法分包风险；分包招标限价相对合理，略高于市场价以达到充分合理竞争的目的；尽可能减少标段数量以减少项目部管理成本；标段划分界限明晰，工作面相对独立、无相互干扰。
然后，进行税务策划，其重点是：“营改增”后，施工企业要转变思想观念，设定税负目标，要变被动为主动控制税负；要知道增值税不仅影响现金流，还直接或间接的影响利润和成本，整体税务策划的好坏，将直接影响分包商的税负高低或者说是分包成本的高低，若直接将增值税转嫁给分包商，势必造成总包方项目整体税负过低，而分包商税负过重（主材基本甲供了，分包的进项税额严重不足），最终将导致分包单价较高，总包方的分包成本增加，利润减少，所谓“鹬蚌相争，国税得利”。为了使得总分包达到共赢，双方互惠互利，在税务筹划时就要站在共同利益角度来分析，保证总、分包双方税负“双降”。我们日常分包招标时或分包合同谈判时增值税税率不一定要是3%或11%，可以综合分析计算确定分包商的税率，达到双降目标。下面举例说明：
最后，依据招投标文件签订分包合同。根据中标分包价将原招标合同拆分为专业分包合同和劳务分包合同（劳务分包合同可以通过甲供主材形式申请简易计税税率为3%与劳务分包税率相同，这样做可以不改变分包合同签约主体），如：把钢筋制作安装、砼工程的立模浇筑、砌筑工程等不含主材的内容作为劳务分包（或甲供材合同），增值税率3%，剩余部分作为专业分包，其中的材料由分包商自行采购，作为分包商进项税额的主要来源，增值税率10%；根据综合税率，测算专业分包与劳务分包合同占比来平衡税率。
五、分包注意事项及风险应对
一是能取得16%增值税专票的甲供材料比例一定要在前期测算的基础上留有保证系数（留有一定空间），因为预算量与实际用量有一定的偏差；
二是在进项税额充足的情况下，总包方可释放税务红利给分包方，作为一项激励或奖励机制，有利于提高分包商积极性，如：适当调整劳务分包和专业分包比例。
三是加强对进项发票的管理，如：要保证“五流合一”、交易真实、及时认证和抵扣等，企业要全面掌握发票领、用、存情况，做到手续齐全、责任清晰；
四是在签订分包合同时，还要注意规避主体工程、关键部位分包的风险及专业分包不能超过合同额的30%等风险，若专业分包工作量超过合同额的30%，那么分包合同可以分二期签订（先签订一期首先要实施的，剩余合同量签订二期合同）或者将甲供材料比例提高，如：除主材以外的占比较高辅材也甲供，以减少分包比例。
五是尽量缩短项目部的管理链条，减少管理成本，向分包商转移管理责任和风险，如：材料的采购、保管及核销；分包内容须是一个完整、独立、界限明显工作面，不要去分割工作面或施工流程。
六是：掌握甲供、甲控、甲指材料的意义和实际运用。
甲供材料：由业主或总包方供应给分包方的材料，提前上报用料计划，并按总包方指定的交货地点和交货方式准时办理交接和检验。自营项目大宗材料必须甲供，一是可规避违法分包风险；二是控制税务风险和整体税负。
甲控材料：总包方按集团规定统一招标采购的材料，分包服从总包方的招标安排，并积极协助总包方搞好采购招标，及时与生产厂家或供货商签订订货合同，组织验收、仓储和保管。一般在非自营项目中来采用，总包方主要对“五流合一”风险进行控制，其他均由分包商控制。
甲指材料：总包方指定供应商或品牌等，分包商自行采购的材料。这里要注意法律风险，法律是严禁指定供应商或品牌的，特殊条件下要需指定供应商或品牌时，不能形成书面的材料。
结束语
在市场竞争日益激烈的环境下，我们要从数量型企业向质量效益型企业转变，需要我们在日常工作中积累管理经验，通过管理创新、科技创新，开源节流、固本强基，全方位、多角度思考和策划以互惠互利、长期共存为目标，这样企业才能步入良性可持续发展。
论文作者:王婷
论文发表刊物:《建筑实践》2019年 24期
论文发表时间:2020/4/26
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