国际避税问题探析，本文主要内容关键词为：探析论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【内容提要】国际避税是各国税收征管工作中面临的一个国际性问题。随着国际经济活动的发展，国际避税与反避税日益成为国际税收关系中的一个受到普遍关注的焦点。本文就国际避税的动因、主要方式及反避税立法等问题进行了分析研究。
International tax aroidance is an emerging problem facingthe tax administration in different countries.As internationaleconomic activities intensify,how to combat international taxevasion has become a major concern on a worldwide basis.Thisessay looks into the cause and performance of internationaltax evasion and gives advice on relevant legislation.
国际避税(International Tax Aroidance)一般是指纳税人跨国境（或税境），利用有关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或允许的办法，作出适当的财务安排和税收筹划(Tax Planning)，以达到减轻其总体税负的不违法行为。
国际避税是各国税收征管工作中面临的一个国际性问题。随着国际经济活动的发展，国际避税与反避税日益成为国际税收关系中一个受到普遍关注的焦点。随着跨国经营的不断发展，跨国纳税人的跨国收入也不断增加，由此形成了一股不可忽视的经济力量。
一、国际避税动因
任何事物的出现总是有其内在因素和外在条件的，国际避税也不例外，其内在因素可以从纳税人总是尽可能地减轻税负的强烈愿望中找到答案。跨国纳税人企图减轻纳税义务来尽可能地增加其税后利润，这已成为实现其经营战略目标的一个重要方面。也就是说，跨国纳税人进行国际避税的行为，是追逐高额利润，获取最大限度满足的需要。避税比之偷漏税既不违反税法，又能获得额外收益。因此，跨国纳税人出于安全方面的考虑，要取得尽可能大的税后利润，必然会选择最有效而且风险不大的国际避税方式，运用各种策划严密的手段，通过法律的不足之处，进行公开的合法避税。国家间税收差别的存在，意味着人、收入来源或资金的流动会影响纳税义务和实际税负。跨国纳税人不止在一个国家纳税，不止受一个国家的税收管辖权管辖，而各国税收制度存在着差异，给国际避税造成了各种客观条件。
1.各国行使的税收管辖权范围和程度上的差异
各国行使的税收管辖权有居民、公民和地域管辖权三种类型，有的国家兼行两种或三种，有的国家仅行使单一的地域管辖权。并且同种税收管辖权在不同国家行使的范围和程度也有所不同。这样，纳税人利用有关国家税收管辖权及有关规定，力图避免同一个行使居民（或公民）管辖权的国家发生人身法律关系方面的连结（如在一个采用总机构标准的国家不设立总机构，而通过一个分公司进行经营活动）；或是力图避免同一个国家行使的地域管辖权发生连结（如通过转移利润或改变工资、薪金支付者等办法），就可在相当大程度上规避一部分税负。
2.各国征税范围及税率上的差异
虽然目前世界上绝大部分国家都征收所得税，但在课税范围上，不同国家仍存在着差异，一些国家甚至不征收所得税。对财产的课税，在不同国家之间的差异就更大，相当多的国家不征收综合财产税，一些国家仅对某些财产项目征收个别财产税。同时各国对所得税和财产税规定的扣除项目和免征项目也不同。就是在同样征收所得税和财产税的国家，在税率上仍有很大差异，有的国家实行比例税率，有的国家实行累进税率，有的国家税率较高，有的国家税率较低。这些都会刺激纳税人及其资金在不同国家税收管辖权范围之间的流动，以达到减轻税负的目的。
3.各国税收优惠措施方面的差异
实行国际税收优惠原则的国家，一般对外国纳税人提供了种种优惠条件，尤其对投资所得提供优惠，不仅在发展中国家，就是在发达国家也较常见。由于这些税收优惠，使一些国家的实际税率大大低于名义税率，即使在一些高税率国家也会出现避税机会。随着税收饶让抵免方法的发展，各国为吸引外国资金和技术，在税收优惠方面也展开了竞争，且花样不断翻新。从一个国家的角度来说，税收优惠，可能会有利于该国经济的发展，但从国际税收的角度来看，税收优惠无疑是对从事国际经济活动的企业和个人提供“税收庇护”(Tax Sheeter)。纳税人利用有关国家的税收优惠，可以有效地达到避税的目的。
4.税法有效实施上的差异
世界上有许多国家虽然在税法上规定的纳税义务较重，但在实际操作过程中，有些国家税收征收管理比较科学严密，征管人员素质也较高，国际避税比较困难；但还有一大部分国家征收管理水平低下，工作中漏洞百出，税负名高实低。对国际避税的过程来说，这些差异是十分重要的，例如，在执行税收条约或协定的情报交换条款上各税务当局管理效率上的差别，如果某一缔约国的税收管理水平不佳，将会导致该项条款成为一纸空文，在该国造成更好的国际避税条件。
5.采用不同的免除国际重复征税方法，也造成国际避税的一个有利条件
国际重复课税是指两个或两个以上的国家，各自基于其税收管辖权，对跨国纳税人的同一征税对象，进行分别课税所形成的交叉重复征税。从跨国纳税人的角度来说，只同意一笔所得承担一次纳税义务，而双重纳税是难以忍受的。各国从调整税收负担，充分运用国际资金方面考虑，都采取了免除国际双重征税的措施。但是，有些国家采用免税法，有些国家采用综合抵免限额；一些国家允许税收转让，而另一些国家不允许税收转让，总之，各国都选择于自己有利的方法。这就诱发了国际避税，使跨国纳税人有机可乘。
6.全球性的通货膨胀因素
当代世界经济中，通货膨胀是许多国家面临的棘手问题。通货膨胀造成了名义收入增加，另外会自动使政府收入悄悄地从国民收入的真实所得中取走越来越大的份额。名义收入的增加会把纳税人推向更高的所得税率的档次（因为所得税是实行累进税率的），政府借此可以在纳税人的实际所得中取走更大份额，这种现象被称为“档次爬升”。在实行累进所得税的国家，必须对收入或资本或二者兼有的价格指数进行调整，来提供相应的免税补偿（即税收指数化）。从某种意义上说，“档次爬升”是增加税收收入的一条微妙途径。因为这一途径不必政府发布新的增税法令，就可以利用所得税超额累进税率的特点，使政府从国民收入真实所得中取走更多的份额。
通货膨胀对公司所得税造成的不利影响，大部分是通过按历史成本所做的折旧和纳税扣除不足反映出来的，而不是通过税率结构来体现，因为许多国家的公司税税率是定的比例税率，即使是采取累进税制，其累进税率的最高税率也远不及个人所得税。通货膨胀使得资本的原始价值没有充分表达出已使用资产和企业利润率所规定折旧的真实成本，据此缴纳公司所得税会导致过分课征。
许多国家为了消除通货膨胀造成的所得税“档次爬升”效应，以弥补纳税人的损失，对纳税人应纳税额规定了一个扣除额。但是当该扣除额是固定的或规定了最高限额，不能提高以抵消价格水平变化的影响时，通货膨胀具有另外的歪曲作用。例如，当前消费价格指数为120时，为体现各种照顾而规定了一些固定的扣除额可能是适当的；但是消费价格指数为150时，这些固定数额的扣除就会显得不足。
通货膨胀造成的“档次爬升”是对税本的侵蚀，不但吞食了纳税人的实际所得和资本，而且会给储蓄带来更大的损害，是对国际避税的一种恶性刺激。
二、国际避税的主要方式
通过避税来减轻税负的关键，在于消除与高税国税收管辖权的种种联系。目前国际避税的主要方式有以下几种：
1.利用避税港避税
避税港又称国际避税地，它是指那些外国人可以取得或拥有财产而无需缴纳高额税收的国家或地区。这些国家或地区有一个显著的特点就是实行低税制，对在本国有经常居住地的外国人课征很轻的所得、财产、遗产税，甚至不征所得税，从而吸引国际资本大量流向这些国家或地区。比如美国对整个非洲的投资只占对避税港百慕大群岛国投资的67%。对避税人来说避税港可以绕开自己本国的税收管辖权，减轻税收负担。
利用避税港进行避税的方式主要有两种，一是开办基地公司。基地公司又叫文件公司，即纳税人仅在避税港成立并注册登记一个形式上的公司，并不将生产资本、设备和技术投入其中，然后使自己在其他地区实际从事生产经营活动的企业与基地公司联系起来，通过人为地安排两者的成本、销售及其他往来，将其在高税国的所得转移到基地公司帐上，从而逃避纳税。二是虚构避税港信托财产，即形式上将自己的财产及所得信托给在避税港的子公司或基地分司，而信托财产实际上在几千里之外，资产信托人与受益人也不是避税港的居民，但经营所得却归于子公司或基地公司名下，以此减少缴纳所得税，并且在信托人死亡后受益人还可以逃避大部分遗产税。
2.利用关联企业避税
国际避税的另一主要类型是国际关联企业之间的避税。关联企业是指一个企业与其他企业、公司在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系，即母、子公司关系，或者同为第三者所控制或拥有，以及其他利益上的关系。由于关联企业往往在总的经济利益上是一致的，其交往可以不依“市场独立竞争”原则，才有可能联合起来逃避纳税义务。
关联企业避税的主要方式是转移定价和转移成本。其基本特征是纳税人用人为手段，随意提高或降低销售价格，把本来应当反映在高税国公司的所得转移到低税国企业帐上，或者人为地转让营业财产、劳务及其他管理费用，造成高税国企业成本增加，甚至故意制造亏损减少应税所得。
3.利用税收优惠和双边税收协定避税
国家为了国民经济整体的需要，以及指导资金的流向，往往利用税收优惠来吸引资本投到国家鼓励的某些领域。无孔不入的避税者也利用了这些优惠规定。例如，美国为了鼓励国家资产投资，对采购新生产设备在10万美元以上的企业给予一定的税收减免，一些大企业在享受了这些减免后又将设备以租赁方式转移到别的企业，而租进的企业并不能得到税收减免，这样税收的利益就被大企业额外赚取。
为了吸引外资，鼓励资本的跨国流动，许多国家在双边税收协定中规定给予对方投资者以税收的优惠待遇，也给避税者以可乘之机。例如，巴西和日本订有协议，在巴西，日本投资者的股息、利息、特许权使用费的预提税由20-60%和25%一律降至15%，其他国家的跨国公司便可以先在日本注册成立一个企业，通过它向巴西投资，从而达到避税效果。
三、主要发达国家反避税立法比较分析
相对于避税地而言，发达国家一般是高税国家，其公司纳税人往往通过在避税地设立外国基地公司将利润、所得或收益从高税国转移至避税地，避税或减少所在国税收。因此这些国家的反避税立法主要针对避税地税收管辖权的税收优惠在税收上采取措施。
英国采用两种基本方式来限制国外经营的税收优惠：第一，对实际建立的避税地关联公司给予限制，年财政法案作出新规定：在公司停止作为英国居民的情况下，对其资产视同处理和重新购置；第二，居民必须就外国公司的未分配所得和收益及应计入外国信托公司的所得和收益纳税。
美国1986年税政法案改变了在美国从事经营的外国公司的税收待遇，使通过分支机构在美国从事经营的外国公司和通过美国子公司在美国从事经营的外国公司的税收待遇基本相同。国会的意图在于以其所制定的法律来废除现有的条约，努力废除外国公司通过条约规避。在订有通过条约对外国公司减免税条款的国家建立分支机构等手段进行避税，如对积累所得税，美国内收入法典规定，公司为避免公司股东缴纳所得税的目的，通过不分配所得的方法而积累起来的不合理所得要纳税，并进一步规定此举与股东数目无关，法典允许公司为合理经营需要而留存所得的权利或允许正常公司留存法定数额250,000美元。
法国于70年代就采取非常有效的反避税措施，立法首先对准避税港，停止给予那些在最初几年的居住期间曾享受免税待遇的外国个人以免税待遇，其具体反避税措施有外汇管制、法律滥用，关联公司之间交易等都在法国税收法典中有明确规定，如在法国税收程序法典中有一种反对虚假交易的特别条款，有时称之为“反法律滥用”原则，这一规定使得税务当局从实质上对虚假交易进行反对，而不去管这种交易具体的形式。
日本近年来工商企业的跨国活动迅猛发展，OECD经济事务委员会于1979年和1984年提出关于转让定价和跨国企业的建议，日本修改了有关税收立法，特别是课税措施法、关于所得税的特别规定法、法人税法及关于实施税收条约的地方所得税法在基于经济实质课税的原则上均作了修订，同时加强了反避税地立法。
1977年6月，日本众议院外交事务委员会就跨国工商企业的国际经济问题通过了一项决议，建议对企业通过使用避税地避税采取措施，同年底，日本税收委员会公布一项建议，在财政年度1978年采取立法措施防止为了财政利益通过在避税地设立子公司的形式而进行非法的税收扣除。
四、我国反避税立法的修正与完善
目前，在我国兴办的外商投资企业的避税行为，已越来越严重。避税造成税收的大量流失，使国家财政收入受到重大损失，损害了国家的利益。如不及时遏制，任其蔓延，必将会破坏我国正常的经济秩序，破坏我国良好的投资环境。我国现行涉外税法对于关联公司不按独立企业的常规经营定价而减少应纳税所得额的，虽然赋予税务机关可以进行合理调整的权力，但由于其没有具体标准界定何种情况合理，何种情况不合理，造成认定极为困难，很难有说服力的证据让企业接受税务机关的调整。根据上述主要发达国家反避税立法理论与实践经验，应对我国现实税法进行修正与完善。
1.规定纳税人的全面报告义务。
根据我国有关法律规定，外商投资企业和外国企业在确定限期内向税务机关提供所得税申报表、会计决算报表，提供有关交易的价格、费用标准等资料。笔者认为，为确保税务机关准确、及时地了解避税的情况，在上述基础上，规定纳税人的全面报告义务，即不仅要提供双方交易的有关资料，还应提供国外关联企业的有关资料，如国外关联企业的名称、所在地、主要经营项目、资本总额、双方关联关系的类型和控股比例等。
2.转让定价应以独立核算原则和总利润原则为理论基础。
所谓“独立核算原则”(Arm's Length Principle)又称“正常交易原则”，就是要求国际关联企业内部发生的收入和费用应当像在资本、管理和财务上无关联关系、彼此完全独立核算的企业那样，依据在完全的市场条件下所采用的计价标准去确定。而“总利润原则”(Principle of gross Pzrofit)就是对跨国公司关联企业的总利润进行直接分配，来解决各关联企业相互间发生的跨国收入和费用的分配问题。目前独立核算原则在实践中存在许多困难，修正后的转让定价税制应兼顾总利润原则，其核心内容是：国家税务部门对跨国集团企业的内部交易不予过问，任其制定交易价格，到年度终时，则要将总公司及其下属公司的利润汇总，再按合理的标准，将利润总额分配给总公司和下属各分公司，然后由总公司和下属各分公司所在地税务当局，依据当地税收法规的规定分别征收所得税。
3.修改现行有关涉外税收法规。
首先，缩短亏损弥补年限。《外商投资企业和外国企业所得税法》第十一条规定，企业发生的年度亏损，允许用下一纳税年度的所得弥补，下一年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补五年。这样，企业只要让一年的经营发生大额亏损，尔后只要保持微利或不盈不亏状态，企业就可处在免税期，一直不进入获利年度。因此，建议对外商投资企业的亏损弥补问题，弥补亏损年限最长不得超过三年。
其次，建议改“获利年度”为“开业之日”起享受减免优惠。《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条规定，对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利年度起，享受“免二减三”等税收优惠待遇，如此，许多外商总是想方设法地利用各种手段无限期地推迟获利年度，这样亦可无限期地享受税收优惠待遇。
最后，加强对避税行为的处罚措施。我国现行反避税立法，对避税行为仅仅是重新调整其利润，重新计算其应纳税所得额，进而据以重新征税，这对避税的企业和准备避税的企业没有强有力的威慑作用。而美国《国内收入法典》第6662（e节）就是对偏离正常价格行为的一项重要处罚措施，其中规定，对由于“实质性申报不实”而引起的少缴税款通常处以少缴金额的20%的罚金，在“严重金额申报不实”的情况下，罚金加倍。据此，我们在制定避税罚则时，应根据纳税人避税行为而引起的应纳税所得额减少的程度不同而给予不同的处罚。
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