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跟踪审计产生的理论基础与发展的实践背景
（一）跟踪审计产生的理论基础
按照“受托经济责任观”这一审计学说，审计是随受托经济责任的产生而产生，并随受托经济责任的发展而发展的。审计的功能就是促进受托经济责任的切实有效履行。受托经济责任依据其履行逻辑关系划分，包括过程责任和结果责任。受托责任人责任履行过程的合法性与效益性是受托责任人责任履行结果合法性与效益性的前提与基础；受托责任人责任履行结果的合法性与效益性是受托责任人责任履行过程合法性与效益性的直接结果。由此可见，审计要促进受托经济责任的切实有效履行，关键在于审计要促进受托责任人责任履行过程的合法、有效。跟踪审计对受托责任人的责任履行过程进行跟踪式监控，相对于其他审计方式而言，能够更好地促进受托经济责任的切实有效履行，内在耦合了“受托经济责任观”这一审计学说的本质内涵。
（二）跟踪审计发展的实践背景
跟踪审计自产生以来，在法律法规、现时要求及国际经验等多方面背景因素的推动下，不断得到发展。
法律法规层面。《中华人民共和国宪法》第九十一条规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支进行审计监督”。2006年新修订颁布的《中华人民共和国审计法》在第一章第一条中将立法的目的规定为：“为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展。”因此，积极探索与创新审计方式，切实履行好法律赋予审计部门的监督职责，是政府审计部门的一项重要任务。相对于其他审计方式而言，跟踪审计对权力运行和财政资金使用的过程进行跟踪式监控，前移了审计关口，有助于从源头上发现和处理权力运行和财政资金使用过程中存在的问题，有利于促进政府审计部门履行好法律规定的职责。
现实要求层面。2008年3月，刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上，作了题为《以科学发展观为指导，推动审计工作全面发展》的报告，提出“审计本质上是一个国家经济社会健康运行的‘免疫系统’”的重要命题。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》也明确提出要“充分发挥审计保障国家经济社会健康运行的‘免疫系统’功能”。政府审计“免疫系统”功能的实现，要求政府审计部门必须实现审计方式的创新，前移审计关口，以能够及时发现问题、解决问题，发挥政府审计的预防作用。跟踪审计弥补了其他审计方式的一些缺陷，注重从源头上及时发现与制止违法违规问题，有助于政府审计“免疫系统”功能的实现。2009年3月5日温家宝总理在第十一届全国人大二次会议上的政府工作报告中指出：“强化监察、审计等专门监督，高度重视人民群众监督和新闻舆论监督，做到行政权力运行到哪里；监督就落实到哪里，财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里。”跟踪审计方式从本质上体现了总理所提出的“跟进”要求，有助于充分发挥政府审计对权力运行和财政资金使用的监控职能。
国际经验层面。2008年，英国国家审计署对伦敦举办2012年奥运会的成本规划进行了审计，并出具了审计报告，指出了奥运安保方案、场馆及基础设施方案等方面存在的一些问题。美国审计署(CAO)就金融危机中财政部推出的救市计划向国会提交了两大主要的审计报告，从九个方面质问保尔森救市计划的完整性、权责明晰性和透明度，并怀疑救市计划公共受托责任的可行性。可见，国外政府审计虽没有明确提出我国跟踪审计方式的做法，但其政府审计实际工作的开展，已经前移了审计关口，并对重要政府投资项目进行了全过程的监控，与我国跟踪审计的做法存在内在耦合性。因此，跟踪审计方式符合国际审计工作的发展趋势。
跟踪审计的内涵与特点
跟踪审计是指审计人员以受托责任人的责任履行过程为审计对象，以受托责任人责任履行过程中的关键事件节点来划分审计阶段，实现事前监控、事中监控与事后监控全面有效结合的一种审计工作组织方式。跟踪审计方式与其他审计方式的根本差别就在于跟踪审计注重对受托责任人的责任履行过程进行跟踪监控，以促进受托责任人责任履行结果的合法性与效益性；而其他审计方式在检查受托责任人责任履行结果合法性与效益性的基础上，反查受托责任人的责任履行过程。
具体而言，跟踪审计方式与其他审计方式相比，主要有以下几方面的特征：(1)以受托责任人的责任履行过程为审计对象。跟踪审计方式以受托责任人的责任履行过程为审计对象，而不仅仅以受托责任人的责任履行结果为审计对象。其他审计方式偏重于关注受托责任人的责任履行结果，进而以此反查受托责任人的责任履行过程。在这些审计方式下，虽然能节省审计成本，但却不能避免受托责任人过程责任履行不当所导致的损失。近年来，政府审计中的“屡审屡犯，屡犯屡审”现象，也表明了其他审计方式存在的此种缺陷。(2)审计阶段划分的两维性与交叉性。跟踪审计方式下，审计阶段的划分具有两维性与交叉性。一方面，审计阶段依据受托责任人责任履行过程中的关键事件节点，可以划分为多个审计阶段；另一方面，在各个审计事件阶段，又可以依据审计工作人员审计工作的开展程序，划分为审计计划阶段、审计实施阶段与审计报告阶段。而且在整个跟踪审计实施的过程中，审计事件阶段与审计工作开展阶段相互交叉。在其他审计方式下，审计阶段一般仅分为审计计划阶段、审计实施阶段与审计报告阶段。(3)审计重点确定的复杂性。在跟踪审计方式下，各个审计阶段的审计重点有所不同：各阶段的审计重点根据各阶段的审计风险评估情况来确定。在其他审计方式下，审计重点不需要分阶段来确定，一般根据被审计单位审计风险评估情况一次确定。(4)实现事前监控、事中监控与事后监控的全面有效结合。跟踪审计方式注重事前介入，强调事前监控、事中监控与事后监控的全面有效结合，以促进受托责任人责任履行过程的合法性与效益性为依托，达到促进受托责任人责任履行结果的合法、有效。其他审计方式注重事后监控，缺乏事前监控与事中监控，审计功能未能得到充分发挥。
除上述主要特征外，跟踪审计方式还具有审计周期长、审计人员投入量大、审计时间介入点早、审计风险大、审计专业胜任能力要求高以及审计报告的阶段性等特征。
实施跟踪审计存在的问题与对策
跟踪审计作为一种新型审计方式，虽具有强化监控、有助于审计“免疫系统”功能实现的作用，但在实践操作层面也存在一些问题，包括审计工作人员连续性问题、审计力量不足、审计工作独立性问题以及缺乏相关法律法规规范等。
审计工作人员连续性问题。跟踪审计要求对受托责任人的责任履行过程进行全过程的跟踪监控。由于受托责任人的责任履行过程本身具有连续性，因此，在实施跟踪审计的过程中，要求审计工作人员必须具有连续性，即在跟踪审计的各个阶段，主要审计工作人员应参与跟踪审计的全过程，否则将会降低审计工作的效率，并难以划分各阶段审计工作人员之间的审计责任。
审计力量不足。跟踪审计方式对受托责任人的责任履行过程进行全过程的跟踪监控，相对于其他审计方式而言，大大增加了审计的工作量。在当前审计力量相对不足的情况下，跟踪审计工作的开展面临重大的人力资源瓶颈。
审计工作独立性问题。跟踪审计方式要求审计工作前移审计关口，强化事中控制，由此可能导致审计工作介入管理决策与管理执行工作，进而损害审计工作的独立性，影响审计工作质量。
缺乏相关法律法规规范。跟踪审计方式在审计逻辑、审计重点确定、审计证据选取、审计风险防范以及审计人员专业胜任能力要求等方面具有自身的特点。当前，我国尚缺乏跟踪审计相关管理办法和操作指南，来统一审计部门的做法以及被审计单位的认识，规范、指导审计部门跟踪审计工作的开展。
针对上述问题，笔者认为，可以通过设立跟踪审计小组、建立联席会议制度、构建以政府为主导的多元审计监控体系以及制定跟踪审计管理办法和操作指南等措施来解决。
设立跟踪审计小组，保障审计工作人员的连续性。审计部门在开展跟踪审计工作时，抽调重要骨干成立专项审计小组。专项审计小组一经确定，无特殊情况，不进行调整与更换，以保障审计工作人员的连续性。如此，则可以提高审计工作的效率，同时可以解决各阶段审计工作人员审计责任难以划分的问题。
建立联席会议制度，强化与受托责任人的沟通。政府审计部门可以与受托责任人建立联席会议制度。一方面，可以加强与被审计单位的沟通，定期了解被审计单位的责任履行情况；另一方面，可以减少审计工作人员对被审计单位管理决策和管理执行的直接干预，从而保证审计工作人员的独立性。在实施跟踪审计过程中，审计工作人员应监控被审计单位决策程序与执行程序的合法性和效益性，而不能参与决策、执行工作。
构建以政府审计为主导的多元审计监控体系，强化审计工作人员力量。跟踪审计的实施需要投入大量的审计工作人员。当前，政府审计工作人员相对不足的情况下，可以整合政府审计部门、内审机构及会计师事务所资源，构建以政府审计为主导的多元审计监控体系，弥补政府审计力量的不足。
制定跟踪审计管理办法和操作指南，规范、指导跟踪审计工作。国家有关部门应尽快出台跟踪审计相关管理办法和操作指南，完善法律法规，为跟踪审计的大力推进创造一个良好的法制环境。
跟踪审计的普适性及理论研究展望
我国自20世纪80年代末实施跟踪审计以来，已有近二十多年的历史。过去，跟踪审计的相关研究主要关注于项目跟踪审计，且在实务操作中，实施范围也比较狭窄，局限于少数重大政府投资项目。跟踪审计方式尚未拓展运用到其他领域的审计工作。一方面，由于过去审计信息化建设程度还不高，开展跟踪审计的手段与方法还跟不上；另一方面，跟踪审计尚处于探索的过程中，跟踪审计的相关工作经验尚未得到较好的总结和理论升华，审计工作的独立性问题、责任划分问题以及审计工作人员力量不足等问题尚未得到解决。在当前，审计信息化建设大力推进、审计工作队伍建设不断得到强化以及审计相关法律法规不断得到完善的趋势下，跟踪审计的实施具备了一定的物质基础条件，有利于充分发挥审计“免疫系统”功能。跟踪审计具有普遍适用性的特征，不仅可以运用于政府重大投资项目的审计，也可以拓展运用到财政审计、金融审计、经济责任审计等其他审计领域。