论民间审计中的委托代理关系，本文主要内容关键词为：委托代理论文,民间论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近几年来，一些学者在研究我国会计、审计理论问题时，运用了经济学中的委托代理理论，引发了许多值得深入探讨的问题。本文受这些研究的启发，试图将委托代理理论运用到我国的民间审计中，对我国民间审计实践中存在的一些问题作出分析，并提出建议，希冀能对我国民间审计事业的健康发展有所裨益。
为使论述更有针对性，本文将民间审计中的委托代理关系仅定位为审计委托人与注册会计师(CPA)的关系。这样的假定是出于两个方面的考虑：一是这一关系，在实践中问题最多，理论界也未对其形成一致的看法；二是将经济学委托代理关系理论引入民间审计，会使民间审计中的这一关系更加清晰，更容易说明问题。因此，下文若非特别说明，民间审计中的委托代理关系均指审计委托人与注册会计师的关系。
按照现代产权经济学家詹森(Jensen)和麦克林(Meckling)的定义，所谓委托代理关系是指“一个人或者一些人（委托人）委托其他人（代理人），根据委托人的利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系”。[1]我国的学者基本上采纳了上述观点，只是在措辞上稍有不同。无论采用何种表达方式，委托代理关系始终围绕着权利的赋予和责任的履行；也正是基于这一点，委托代理理论才倍受推崇。因为在纷繁复杂的经济生活中，委托人和代理人的目标函数并不总是一致的，如何才能达成有效率的契约，成为大家关注的焦点。委托代理理论较好地解决了这一问题，它将契约双方目标函数的不一致归咎于信息的不对称性和不确定性。
关于信息的不对称性，可以这样来解释：在签约之前，签约双方，即委托人和代理人，已经掌握着他们各自的“私人信息”(Personal information)。所谓“掌握”包含着两层意义：[2]一是审计委托人（如股东或董事会）基于历史经验或自己的判断，已经将一些信息“内化”为自身知识；二是有些信息尚未“内化”，但在可预见的将来，终究会实现“内化”的，即信息的所有者属于审计委托人，但信息的鉴证则需要注册会计师的独立审计。因此，在签约之前，审计委托人与注册会计师所获知的、将被审计的信息是不尽相同的；在签约之后，注册会计师实施一定的审计程序，把许多原先公司的“私人信息”（或者审计委托人尚未“内化”的信息）予以揭示，使之公开化，这样做相对地减少了信息的不对称性。另一方面，注册会计师在审计过程中是否克尽己职，只有注册会计师本人最清楚，这种信息则成为注册会计师的“私人信息”。对于信息的不对称性，国外的经济学家很早就注意到了。早在1945年，哈耶克(Hayek)在一篇后来成为信息经济学基石的著名论文中就指出：“在实践中，每一个人都对其他人有着信息上的优势，因为他掌握着某种独有的信息，要利用这种信息，就必须二者择一，或者将依据这种信息作出的决策留给掌握信息[3]的人来作，或者得到他的积极合作”。[4]
在研究信息的不对称问题时，我们往往把目光放在机制的建立上，并且往往是单向机制，即针对代理人的“私人信息”，委托人如何设计一套激励或者约束（或者两者兼而有之）机制，以获得代理人的积极合作。为了达到这一目的，委托人一般需要向代理人支付“信息费用”，如股东大会或董事会向注册会计师（事务所）支付的审计费用、咨询费用等。
只要我们对民间审计关系略加分析，要理解上述观点并不困难。对于注册会计师来讲，审计报告是他们根据公认的会计准则和审计准则，采用专门的程序和方法，运用纸、笔、计算机等劳动工具，审查、鉴证委托人所需要的会计信息，并且将审查的结果以书面的形式予以总结，最终产生的劳动成果；对于审计委托人来讲，审计报告是他们做出决策的重要依据。他们关注的是审计报告的可靠性、相关性、合法性的程度究竟有多大；而审计报告的可靠性、相关性、合法性恰恰反映了注册会计师的审计责任。[5]在一般情况下，注册会计师对自己出具的审计报告的可靠性、相关性和合法性程度比委托人要清楚得多，委托人如果想了解更多符合上述“三性”的情况，他们不得不付出“信息费用”。
按照上述论点建立起来的代理人与委托人之间的收费制度，可能会遭到一些异议，人们会引用我国独立审计准则的规定，如准则规定注册会计师必须对审计报告的真实性与合法性负责，从而断定注册会计师应该绝对地保证审计报告的真实性与合法性。从表面上看，这种观点似乎很有道理。其实不然。要做到审计报告的绝对真实、合法几乎是非常困难的。且不论管理当局可能存在的舞弊行为，就注册会计师的智力而言，在一定的环境下，总是有限度的，他们不可能对被审计单位的业务进行面面俱到、事无巨细的审查。他们所提交的审计报告只能说是一个概括性的近似。由近似到绝对之间是有一段距离的。要缩短这种差距，注册会计师就得付出代价，而这个代价必然要求从审计委托人那里得到某种程度的补偿。因此，不管承认与否，审计报告的真实性、合法性总是存在一个“度”的问题。如果再考虑到信息的不确定性和真实性概念本身具有相对的模糊性，我们就更有理由相信审计报告的质量不是用“绝对”二字所能表达清楚的。在现代民间审计实践中，行业规范并不要求注册会计师对所有的“失败”承担责任就有力地说明了这一点。
其次，导致委托人和代理人的目标函数不一致的另一因素是不确定性的存在。事实证明，即使注册会计师力图不受任何外界因素的干扰，通过自己的主观努力争取审计报告的真实性、合法性，也仍然消除不了不确定因素。原因首先在于真实性、合法性程度，特别是真实性，本身就是一个模糊的概念，我们很难用定量，例如80%、90%来衡量其程度。人们或许会建立很多标准，作为判断真实性、合法性的依据；而标准的建立，以及实际情况与标准的对照，又不得不借助于经验判断，人的主观性始终蕴含在经验判断中。因此，考虑到不确定性对会计信息和审计报告的干扰，美国财务会计准则委员会(FASB)提出的会计信息质量特征，用的是“可靠性”(Reliability)[6]而非真实性，足见人们对客观存在的不确定性的某种顾虑。“可靠性”总是相对的，而“真实性”则带有某种绝对的色彩。
企业的会计记录实际上是对经济活动的一种反映和描述，这中间需要会计人员的判断，而注册会计师又在会计人员判断的基础上进行再次判断，要使历经多次的判断所反映的信息达到所谓的“真实性”，是难以想象的。另外，不确定性还集中体现在审计日期的截止上。审计报告日期是审计人员承担责任的最后时点，但是，从资产负债表日到审计报告日之间又会发生许多的不确定业务，注册会计师不得不要求管理当局对此类事项进行调整或予以关注。为了尽可能地减少不确定性，审计中，注册会计师不得不采用“双重日期”这一做法。
以上是对信息的不对称性和不确定性的简要分析。笔者认为，对待信息的不对称性和不确定性，应当大胆地承认它，而不应采取回避的态度。也只有如此，方可显示出委托代理理论的重要性，研究激励机制才会有意义。另一方面，信息的不对称性和不确定性并不是对现存概念和他们之间的逻辑关系的否定，我们只是想提请注意，由于存在信息的不对称性和不确定性，用来衡量代理人劳动成果的某些概念是不适当的，现在的理论界与实务界也逐步认识到这一点。有鉴于此，本文在后面讨论建立审计报告的质量特征时，将抛弃“真实性”这一提法。
我们研究民间审计中的代理关系，归根结蒂是要建立一种激励机制，即审计委托人如何激励注册会计师努力工作；注册会计师又如何通过积极协作，才能最大限度地满足其自身利益。
在民间审计关系中，审计委托人希冀注册会计师的鉴证能最大限度地保证其经济决策的正确性。但正如前所述，由于信息的非对称性和不确定性的存在，经济决策的“经济后果”[7]往往与委托人所期待的相去甚远。近几年来，控告注册会计师案件的增多，也足以说明这一点。按照哈耶克的观点，要建立一套行之有效的激励机制，“或者将依据这种信息做出的决策留给掌握信息的人来做，或者得到他的积极合作”。基于这一认识，审计委托人（如股东）或者把他根据审计报告作出的决策的权力交给注册会计师来做，或者得到注册会计师的积极合作。前一种选择意味着注册会计师不仅是审计的代理人，而且还是经济决策的代理人。这样建立起来的机制应当说是最具有激励性的：[8]注册会计师必能尽其所能，最大限度地保证审计信息的可靠性、合法性和相关性。但在现实中，这样的情况并不存在；或者说，这种机制尚未为人们所认可。因此，我们只有选择后者：得到注册会计师的积极合作，才能达到激励的目的。
审计委托人应当为积极合作创造必要的条件，采取必要的措施，这主要包括付费、继续委托和信誉传颂。其中，付费是最主要的激励手段，也是本文后面论述的重点。继续委托是指委托人允诺在以后一个或数个年度继续聘请该注册会计师（事务所）。信誉传颂是指委托人向其他人赞美注册会计师（事务所）的信誉，以扩大其影响面。应当说后两种激励手段的实际效果远不如付费来的明显，因而，我们着重来论述审计付费和收费问题。
首先要明确，无论是审计委托人还是注册会计师，他们都是“经济人”，他们的目标函数都是建立在“付出最少，所得最多”的基础之上的。审计委托人在了解注册会计师的信誉之后，尽可能地压低审计付费（即代理成本）：而注册会计师初步了解被审单位之后，设定一个可接受的审计风险，尽可能地抬高审计收费。
如果双方提出的费用相差悬殊，要达到协议是很困难的。那么如何建立一个标准，使得双方能在此基础上讨价还价，从而降低交易成本呢？
一种解决办法是将审计报告的“经济后果”与审计费用联系起来。譬如，可以按照审计以后年度的实际情况与审计报告相吻合的程度来确定付费多寡的标准。但这样会产生更多、更复杂的问题。首先审计报告是对过去的事项进行的鉴证，而不是一份预测报告；其次，审计委托人会凭借种种理由或者人为操纵来歪曲事实，从而达到少付或拒付费用的目的。
另外一种解决办法是假定审计报告的“经济后果”与审计报告的质量具有某种相关性，即沿着这样的思路：审计报告的质量→审计报告的经济后果→审计委托人的目标，进行思考：将审计报告的质量作为审计费用的变量，即：Y=f(x)，其中，Y是审计费用，x是审计报告的质量。
因此，问题的关键归结为审计报告的质量。笔者曾经对会计信息和审计信息做过对比，发现两者在质量要求上有着惊人的相似，只是在某些罗辑关系上不同。笔者沿用美国财务会计概念框架中的信息质量特征，并做了适当的修改，认为审计报告的质量至少应包括三方面的特征：可靠性、相关性、合法性。
审计报告的可靠性是指审计报告应如实地反映它旨在反映的情况。它有两层含义：一是审计报告应不偏不倚地反映了注册会计师的观点；二是审计报告所涉及的会计信息不偏不倚，并得到注册会计师的恰当保证。审计报告的相关性是指审计报告必须逻辑地与委托人的决策有关。审计报告的合法性是指审计报告应符合有关法律法规的要求。
应当指出的是我国迄今为止尚未有严格意义上的审计报告的质量特征。在此，我们只是提出了一些初步的设想。
注册会计师接受委托之后，应当按照有关法规、准则的要求，开展审计活动。至于注册会计师应当如何积极协作问题，还涉及到注册会计师的行业管理，这将另文论述。
综上所述，我们认为民间审计中的委托代理关系与审计报告的质量可以用下图描述：
通过上述的分析，结合我国民间审计的现状，我们提出如下建议：
1.尽快构建我国民间审计报告质量特征的框架，对有关的概念进行严密、科学的界定。要大胆吸取西方国家有关民间审计的一些成功做法。
2.要大力宣传独立审计准则，让审计委托人了解审计报告不是一份绝对正确的保证书，而是合理基础上的保证；要让审计委托人了解审计报告的质量特征，从而有利于保护其自身利益。
3.改革现行的审计收费制度，在引入竞争机制的同时，加大审计市场的监管力度，让委托代理的激励机制真正发挥作用。
4.会计、审计界应当深入研究审计委托人和注册会计师的行为特征，用法规和行业管理规范其行为，以达到繁荣注册会计师行业、完善我国审计市场的目的。
注释：
[1]Jensen·M and W·Meckling,"Theory of the firm:Managerial Behaviour,Agency Cost and Ownership Structure"(1976)3 Journal of FinancialEconomics 305.
[2]对“掌握”一词，存在着争议。本文为了行文的完整性，提出两个层次的含义。但是，按照一般的理解，第二类的信息应当称为“不完全信息”或者“半掌握信息”(semi-holding information)。后文“掌握”一词，均指第一类信息。
[3]哈耶克所指“掌握”应是第一类信息的“掌握”。
[4]Hayek·F·A,"the Use of Knowledge in Society",AmericanEconomic Review(September 1945).
[5]此处审计报告的可靠性、相关性、合法性将在后文论述和说明。
[6]FASB:《Statement of Financial Accounting Concepts No 2:Qualitative Characteristics of Accounting Information》,May 1980.
[7]经济后果(economic consequences)：指一项决策所带来经济利益的得失。
[8]此处“最具有激励性”是指经济决策也由注册会计师代为行使，且注册会计师按其经济决策的经济后果取得利益。这实际是说，注册会计师变成了委托人的一部分，或是委托人的影子。
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