基于成本分担的高校培养成本的确认与计量，本文主要内容关键词为：成本论文,高校论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：G649.21 文献标识码：A 文章编号：1002-8609（2007）07-0016-05
教育成本的内涵不同，成本确认与计量的口径、内容、方法也会有所不同，基于成本分担所计算的高校培养成本与基于高校内部成本管理所计算的高校运行成本以及与基于大学生接受大学教育的耗费而计算的大学生教育成本之间有较大的差异。在目前国家有关部门正在为确定高校收费依据而制定高校培养成本核定办法之际，作为一名高校财务和教学研究工作者，笔者结合工作和思考所得提出自己的观点，以期为制定相关制度提供参考。
一、基于成本分担的高校培养成本的概念
1986年美国教育经济学家D.Bruce Johnstone首次提出了教育成本分担理论，认为教育成本应该由政府、学生、社会等教育受益方共同分担。此后，教育成本分担理论逐渐成为世界各国制定高等教育学费政策的重要理论依据。1993年《中国教育改革和发展纲要》实施意见提出，高校学生实行缴费上学制度，缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定。1999年《高等教育法》规定：“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生年人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”为确定高校学费收费依据，教育部已将制定《高等学校生均成本核定办法》列为2007年工作要点。
对高校生均培养成本进行确认与计量，首先要明确高校培养成本的概念。高校培养成本是高等学校为学生接受高等教育而发生的各项耗费。它与高校教育成本不同，高校教育成本在概念上有广义、狭义之分，广义的高校教育成本既包括高校提供教育服务的实际支出成本（狭义高校教育成本），也包括高校将公共资金用于教育而发生的机会成本。但由于机会成本不是实际发生的支出，是高校选择人才培养而放弃了其他备选方案所产生的一种主观潜在收益，而且这些备选方案没有得到实施也就未发生耗费，其机会成本也就不存在成本补偿的问题。因此为确定成本分担比例而核算的高校培养成本应该是指高校教育活动中发生的实际成本，是高等学校为培养合乎规格要求的学生所发生的全部耗费，是狭义的高校教育成本，不包括高校的教育机会成本。
二、高校培养成本的确认与计量
诚如教育部新闻发言人王旭明所说，高校学生人均培养成本是“一个很复杂的指标”，主要体现在培养成本的确认、计量的口径和方法上。要将培养成本作为确定高校收费和教育拨款的依据，我国拟制定的高校培养成本核定办法应该重点对培养成本的确认与计量进行规范。
1.应分别确认高校的培养成本、科研成本和社会服务成本
高校有教学、科学研究和社会服务三大职能。高校在进行教学、科学研究、社会服务时要分别发生一系列费用支出，高校的运行成本自然应该包括培养成本、科研成本和社会服务成本，应分别由相对应的收入来补偿。
由于目前高校没有分别核算培养成本、科研成本和社会服务成本，科研项目经费没有负担教师的薪酬、教学与科研共用仪器设备的折旧费，只负担了材料费、调研费等直接用于科研的费用和少部分的行政管理费（一般仅为科研经费的5％），高校的社会服务收入也只补偿了材料、水电费等直接费用，没有承担行政管理费用，甚至没有负担参与社会服务工作的教师薪酬支出，大部分高校运行成本变成高校培养成本最终由学生学费和政府教育拨款负担，造成教育成本分担的极度不合理。教育成本分担理论和会计的配比性原则都要求收入要与发生的相关成本与费用相配比，因此，高校应分别核算培养成本、科研成本和社会服务成本，科研成本不仅要包括因科研直接发生的耗材支出、调研费、科研设备折旧与修理费用和专门从事科研的研究人员的薪酬，也应按比例分摊一定的既从事科研又从事教学工作的教师的薪酬支出、教学科研公用固定资产的折旧费，也要分摊部分高校的行政管理费等。对按市场规则运行的、实行有偿服务的社会服务工作所发生的全部支出，更应该按照企业会计制度的要求分别按每个服务项目确认计量社会服务成本，并完全由服务收入全额负担。
虽然科研与教学是密不可分的，相关的科研在一定程度上能促进教学水平的提高，但在我国科研普遍实行项目管理的背景下，科研成本应主要由科研经费来补偿（根据教育部统计显示，“十五”期间全国高校累计获得的科研经费达1300多亿元。我国一些著名的研究型大学年科研经费在10亿元以上），培养成本只应根据受益程度负担相应的部分。将科研成本计入培养成本时应该遵照成本会计中“直接费用直接计入成本，间接费用分配计入成本”的方法进行分配结转，其中：对学生直接参与的科研，可根据学生参与科研的时间及单位成本将科研费用直接计入培养成本；对学生未受益的科研，则培养成本中不应该负担科研成本；对学生间接受益的科研，则应根据学生受益程度的不同确定具体比例将科研成本分配计入培养成本。由于不同高校、不同层次、不同专业的人才培养模式差异较大，研究型与教学型大学的不同、研究生与本科生的不同、专业类型的不同，培养成本应负担科研成本的比例也会不同。因此，笔者认为，《高等学校教育培养成本监审办法》规定高校培养成本按30％的比例负担科研成本的做法过于简单化，将导致培养成本核算不准确。
2.培养成本应按权责发生制而不应按收付实现制核算
收付实现制是以现金是否收到或付出作为确认该会计期间收入与费用是否发生的标准；权责发生制是以权利、责任的发生来决定收入与费用的归属。为了反映和监督高校的预算经费执行情况及其结果，现行《高等学校会计制度》要求高校采用收付实现制对教育、科研经费收支进行会计核算。按收付实现制计算成本将导致一些不合理现象的产生。一方面使受益期较长但支付于本期的费用全部计入本期的成本，如本期为建造使用期超过50年的教学大楼所支出的巨额款项全部计入本期的培养成本等；另一方面使培养成本没有承担延期支付但应由本期负担的费用。因此，为了科学、完整地确定受教育者的培养成本，高校需要以权责发生制作为记账基础进行核算，需要将固定资产、无形资产的原始成本在受益期内分期折旧或摊销，对应由本期负担的延付费用进行预提。有人鉴于目前高校经费预算管理的现实，认为高校仍应按收付实现制核算高校教育收支，而仅仅对高校社会服务收支按权责发生制进行核算。但是，正如企业会计能在会计期末对以权责发生制为基础核算的会计账表进行调整编制出以收付实现制为基础的现金流量表一样，现代会计已经有足够成熟的技术，在高校以权责发生制为基础对各项收入和成本进行准确核算的同时，能够满足国家预算资金管理体制的需要，及时提供反映预算资金收支的相关报表信息。在高校培养成本应该透明化呼声日益高涨的背景下，会计核算技术和预算管理方法已经不能成为高校坚持按收付实现制而不参照国际惯例按权责发生制进行成本核算的理由了。
《中国青年报》的调查显示，18.6％的公众认为离退休人员的工资福利不应计入培养成本，这种观点也得到了一些学者的赞同。离退休人员的工资福利不应计入培养成本在收付实现制下看来是合理的，因为学生没有必要为从未为自己提供教育服务的教师的退休养老金埋单。但是，参照国际会计惯例和我国《企业会计准则第9号—职工薪酬》，教师薪酬应该包括高校为获得教师提供教育服务而给予各种形式的报酬及其他相关支出，退休金、医疗费甚至是因解除劳动关系而给予的补偿实际上都是延期支付的教师薪酬，按照权责发生制的要求，高校应该在教职工提供服务的当期按照规定或合同约定合理预提教师退休养老金等费用，并计入当期培养成本。当然，随着我国事业单位社会保障制度的改革，高校养老保险等社会保险费的提取标准将更有法可依了。同样，按照权责发生制原则，高校学费收入应在提供教学服务期间确认而不是在收到款项时确认，在当前高校学生拖欠学费状况严重、学费坏账损失较多的情况下，高校要根据学生欠交学费的具体原因和欠费程度合理估计坏账损失，这无论对高校培养成本的准确核算与分担，还是对加强高校财务风险控制都具有现实意义。
3.培养成本应采用完全成本法而不应采用变动成本法、制造成本法进行核算
《中国青年报》的调查同时显示有82.8％的民众认为行政费用不应计入培养成本。高校行政管理费用是否应该计入培养成本，这个问题的根本是高校培养成本应采用完全成本法还是变动成本法进行核算。变动成本法所计算的培养成本只包括总额随着培养学生数量的变动而成正比例变动的变动成本 （如学生的部分实习实验费等）；完全成本法所计算的培养成本则是高校为培养学生所发生的全部成本，既包括变动成本，也包括在一定的数量区间内不会随学生数量变化而改变的固定成本（如行政管理人员薪酬等）。变动成本法能揭示学生数量、成本和利润之间的依存关系，有利于确定高校最佳办学规模，可以为高校专业设置与招生等决策、考核院（系）、部门经营业绩提供所需数据。但是，由于变动成本法所核算的培养成本内容不完整，以变动培养成本作为确定国家拨款和学生收费的依据将导致高校大量固定成本无法得到资金补偿。相对于培养学生数量而言，高校培养成本大多属于半变动成本（如教师工资等）和固定成本，采用变动成本法核算将直接影响到培养成本核算的准确性，并增加成本核算工作量。因此，在目前及未来一定时期内，我国高校培养成本应该采用完全成本法而不应采用变动成本法进行成本核算。
我国企业成本会计采用的是制造成本法，只将固定性制造费用计入产品成本，而将固定和变动的管理费用、财务费用等全部计入期间费用，由企业实现的营业利润直接补偿。而高等教育的准公共品属性决定了我国高校不能以追求利润作为办学宗旨，高校资金的主要来源是国家拨款和学费收入，经营性收入和社会教育捐赠不够稳定、且所占比重很小，高校管理费用、财务费用等费用没有相应的经营利润负担，为保证高校正常运行和发展所发生的行政管理费用及不能资本化的财务费用应由培养成本、科研成本和社会服务成本共同负担。因此，高校培养成本的核算不应采用制造成本法，而应采用成本内容包括教学管理费用和行政管理费用在内的完全成本法核算。
4.培养成本更应按成本项目核算而不仅按费用要素核算
费用要素是对高校发生的费用按经济内容进行分类的结果，费用要素反映的是某一时期内高校实际发生费用的具体内容；成本项目是对应计入培养成本的费用按经济用途分类的结果，是指某一时期特定培养对象应负担的费用。设置成本项目核算可以为培养成本的分析和控制提供信息，以提高教育资源的使用效率。2005年6月国家发展与改革委员会颁布了《高等学校教育培养成本监审办法》，规定高校培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧等四部分构成，并规定了各部分的具体内容。实际上监审办法规范的是成本的经济内容，高校据此核算所计算出来的是高校运行成本，而不是为培养学生所发生的高校培养成本，例如，监审办法中所指“人员支出”是指高校从事教学、科研、社会服务等所有教职工的人员费用，据此核算会使很多不该计入培养成本的费用变成了合理合法的“成本”，如教师科研期间的薪酬、提供社会服务或后勤服务而发生的水电费等，按费用要素核算成本无法向公众和媒体做出“培养成本都是因为人才培养而发生的支出”的解释。成本会计理论认为，成本计算的过程是将要素费用分配计入到各成本计算对象的成本项目的过程，要素费用的核算仅仅是成本核算的起点。高校培养成本的计算就是要将所发生的各项要素费用按照其用途进行分类，划分为应计入科研成本、社会服务成本和培养成本的费用，并进一步将计入培养成本的费用分配到各培养对象的具体成本项目中去，因此，无论从成本核算的目的还是从成本分析与控制的需要来看，培养成本不仅应按费用要素核算，更应按成本项目组织核算。同时，高校按成本项目核算培养成本有利于向媒体、学生及其家长、教育慈善捐赠人士解释培养成本的构成及其用途。
参考企业成本项目划分方法，结合高校成本费用构成情况及特点，笔者认为高校培养成本项目可分为教师薪酬、学生直接费用、教学管理费用、行政管理费用等。其中，“教师薪酬”项目是指高校提供给直接参与理论教学和实践教学教师的各种形式报酬。参照我国《职工薪酬》会计准则，高校为获得教师所提供的教学服务而以工资、教学津贴、教学质量奖，以及备受争议的住房补贴、医疗费用、养老保险费用等各种形式支付的报酬都应该计入提供教学服务期间的培养成本，但是，不应该包括因教师提供科研、社会服务而支付的工资、科研奖金、收入提成奖金等薪酬，也不应包括“人员支出”要素中未直接参与教学的管理人员、后勤服务人员、科研人员的各类薪酬；“学生直接费用”项目是指直接用于学生学习而发生的耗材、水电费、实习实验费、学生奖助学金费、学生医疗费用等费用。我国高校每年要按照不低于国家规定的比例向本科、研究生支付一定的奖助学金，按照“学生向学校交纳学费，学校通过奖学金返还部分学费”的思路看，确实相当于一种“转移支付”性质的支出，不应当计入教育成本，但是，高校是按全部学费的一定比例向部分学习优秀的学生、家庭困难的学生支付的奖学金和助学金，不是每个学生都能得到这部分“转移支付”的，而且，只有将学生奖助学金计入培养成本，高校才可能据此获得学生学费和国家拨款资金补偿，才可能据此向社会筹集学生奖励或补助基金，因此，基于成本分担和资金补偿的培养成本应该包括学生奖助学金费；“教学管理费用”项目是指为教学管理、学生日常管理和思想政治工作而发生的各项费用，如各院系、教研室、教务处、学生处、团委、心理咨询室等教学管理部门及思想政治工作部门的人员薪酬、办公费、教学差旅费、教学用固定资产折旧费、修理费等；“行政管理费用”项目是高校组织管理中共同发生的、应按一定比例或方法分配计入培养成本的费用，如高校行政管理部门的人员薪酬、办公费、折旧费、教师培训费、按比例计算的科研成本等。其中，教师薪酬、学生直接费用可直接计入培养成本，教学管理费用应直接计入或按一定方法分配计入培养成本，行政管理费应在培养成本、科研成本、社会服务成本、后勤服务成本之间进行合理分配。
5.应以教育层次和二级学科类别作为成本计算对象
众所周知，成本是对象化的费用，高校培养成本是指为培养一定数量合乎规格要求的学生所发生的耗费，培养成本是与培养目标、培养规格和不同的培养质量密切相关的。正确确定成本计算对象，是合理设置成本计算明细账户，正确归集和分配教育费用的前提，也是确定成本计算期，选择适当成本计算方法的依据。目前社会上很多人正就不同高校、不同专业是否应实行不同的收费标准问题进行争论，这实际上是高校应如何确定成本计算对象并计算培养成本的问题。我国高等教育法对博士生、硕士生、本科生、专科生分别规定了不同的培养目标，高校的培养成本首先应对博士、硕士、本科、专科等不同教育层次分别计算其成本。我国目前对同一教育层次不同专业（除个别特殊专业外）按相同的标准收取学费、拨付教学经费，这实际上意味着是按教育层次来核定培养成本的。
对同一教育层次的不同专业，各高校根据国家法规、社会人才需求及高校自身办学条件和办学特色制定了各专业人才培养计划，具体规定了培养目标、培养规格及其相应的课程体系和实践环节体系，并严格执行。虽然由于同一教育层次的不同高校、不同一级学科之间的人才培养方案有较大区别，高校在执行人才培养方案时在人、财、物等方面所消耗的费用也各不相同，也就是说，同一教育层次、不同一级学科的培养成本之间有较大差异，高校至少应按不同一级学科作为成本计算对象分别计算成本。但是，不同一级学科专业之间培养目标、培养规格及其教学环节不同，其培养成本自然也有很大差异，因此，不能为简化核算而按一级学科作为成本计算对象来计算培养成本。但是，目前我国高等教育已经进入了大众化教育阶段，专业教育也从“专而又专”教育转变成通识教育基础上的专业教育，相同二级学科类别下的不同专业的公共课程、专业基础课程及实践性环节相同，仅仅是少部分专业课不同，况且很多高校在实行按二级类别组织招生和教学，仅仅在高年级才根据学生志愿按专业组织教学，同一二级学科类别下的不同专业之间的培养成本相差较小，为简化核算，可以二级学科（或将共性较大的一些专业合并为按二级学科类别）作为成本计算对象分别确认和计量培养成本。同时，我国高校一般按照二级学科类别来设置院（系）的，以二级学科作为成本计算对象可以将占培养成本比重较大的院（系）教学管理费用及其它共同性教学费用直接计入培养成本，提高培养成本的准确性。因此，以教育层次和二级学科类别作为成本计算对象分别计算高校培养成本，将提高高校培养成本的精细化水平，保证基于成本分担的高校学费和教育拨款的准确、公正、公平。
三、高校培养成本分担的配套措施
为保证合理、公正，防止高校低效率资源利用的不合理转嫁，国家在以高校培养成本作为依据确定高校收费和教育拨款标准时，还至少应该完善以下两方面的配套措施：
1.国家应制定高校成本费用控制与审计制度
大学教育成本偏高是当前普遍存在的问题。在目前高等教育资源垄断和高等教育准公共品属性的背景下，高校作为一个非盈利组织，其最终发展目标不在于实现经济效益的最大化，而是以实现高等学校办学质量、办学水平、社会声望和核心竞争力等社会效益最大化为发展目标，以保证在激烈的国际、国内高等教育竞争中拥有足够的生源，筹集到更多教育资源。这些目标刺激着高校忽视教育成本，片面追求社会效益，不仅不控制成本，相反，为了实现其发展目标不断加大投入，增加成本甚至表现出教育成本最大化的趋向。目前在我国成本控制、成本审计监督制度缺失的背景下，不少高校成本意识淡薄，举借大量债务去建设一些与提高教学质量无关的项目，“负债经营”、豪华办学之风愈演愈烈，大量圈地建大学城、斥巨资建豪华校门，甚至在风景区建豪华宾馆、建观光电梯、建高尔夫球练习场，办奢侈校庆庆典。另外，不少高校机构臃肿、冗员泛滥，学校招待费、应酬费居高不下，个别高校甚至连“洗脚费”都在成本中列支，直接导致高校教育成本节节攀升。国家制定高校生均成本核定办法固然能使教育成本分担更为合理、学生收费行之有据，但是，在我国高等教育资源垄断、高校内部缺乏成本控制动力等因素没有发生根本改变的情况下，国家要降低高校培养成本和学生收费的前提是要制定严格的成本控制办法，明确哪些是允许开支的费用，哪些是限制开支的费用，哪些是禁止开支的费用，使高校成本构成趋于合理。同时，对高校成本应该进行经常性的财务审计和经济效益审计，将培养成本控制作为高校主要领导人业绩评价的主要指标之一，在信息可比的前提下对高校培养成本进行校际间比较、评价，并公诸于社会，接受社会、舆论监督。只有将成本费用控制制度、审计制度与高校培养成本核算制度结合起来，才能标本兼治，以此次重新核定培养成本为契机，降低高校培养成本和学费收费水平。否则，在高校教育成本节节攀升的背景下，仅仅从计算培养成本并以此作为确定学费收取依据真会成为媒体所诟病的“以此作为涨价的借口”。
2.应以标准成本而不应以实际成本作为成本分担的依据
标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。首先，与实际培养成本不同，标准成本排除了目前高校办学过程中由于投资效率低下及费用失控而不该发生的浪费，使政府和学生不必为高校非理性的消费和违规支出埋单，使教育成本分担的基础更为合理；其次，如果高校按标准成本而非实际成本获得资金补偿，目前高校大量非理性的投资及消费只能通过自筹资金补偿，将使高校加强成本费用控制，真正做到“量入为出”；再次，以标准成本评估检查高校的培养成本，也能发现当前有的高校存在的通过降低教学质量而“节约”的成本。我国先后制定了《普通高等学校基本办学条件指标》、《普通高等学校本科教学工作水平评估方案》，尤其是近年来教育部组织各专业教学指导委员会先后制定了专业人才培养规范，分别为各专业规范了理论教学、实践教学内容及教学条件，这些制度和规范为制定各专业类别的标准培养成本打下了坚实的基础。当然，基于成本分担的标准培养成本应该是正常标准成本而不是理想标准成本。理想标准成本是在生产要素的理想价格和预期最高资源使用效率水平下所能达到的最低成本，是理论上的标准成本。正常标准成本是在效率良好的条件下，根据一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计资源使用效率制定出的标准成本。理想标准成本虽然可以提供一个完美无缺的成本控制目标，但它是在理想而非现实环境下的标准成本，以此作为国家拨款和学生收费依据将导致教育成本补偿不足，不能作为成本分担和补偿的现实依据。而正常标准成本具有客观性、现实性、激励性和稳定性的特点，把难以避免的损耗和低效率等情况也计算在内，是经过努力能达到的一种标准，因此，按正常标准成本作为教育成本分担依据和确定教育拨款和收费依据现实可行，能为国家、高校和学生家长所接受。