试论会计报表的局限性及表外信息的利用，本文主要内容关键词为：会计报表论文,试论论文,性及论文,信息论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计报表是企业向外传递会计信息的主要途径，正确、公允的会计报表可以有效地保护投资者和债权人的合法权益，维护资本市场的正常秩序，并为国家经济管理部门进行宏观调控和管理提供科学的依据。随着科技的发展，知识经济的蓬勃兴起，经济环境的不断变革以及经济活动的不断创新，使得会计报表所表达的会计信息的局限性日渐暴露出来。这就要求企业加大表外信息的披露。本文试对现行会计报表存在的局限性以及如何利用表外信息略作论述。
一、现行会计报表的局限性
现行会计报表是传统财务会计系统的产物。它以过去的交易事项为基础，以不变货币为主要计量尺度，主要反映企业的数量信息，这一切都决定着会计报表存在一定局限性。
1、会计报表格式的固定性制约着其财务信息的充分揭示
由于会计报表格式中所规定的内容具有一定的固定性和规定性，只能提供货币化的定量的财务信息，然而随着金融改革的不断深入，金融工具的不断创新，大量衍生金融工具不断涌现和使用，这就给现行的财务会计如何合理地确认、计量和充分报告创新金融工具及其连带风险提出了新的课题。这种创新金融工具计量的属性是公允价值，公允价值就是假定企业处于持续经营状态和信息沟通的情况下，进行交易时收到或支付的金额，它是通过市场价格或未来现金流量的贴现值体现出来的。为满足报表使用者对衍生金融工具信息的要求，会计报表至少须披露：
(1)报告日衍生金融工具的实际成本，现行公允价值；
(2)与衍生金融工具有关的资产、负债的信用风险；
(3)与衍生金融工具有关的资产、负债的市场价格风险；
(4)其他风险。
但是由于现行会计报表的固定模式，有关衍生金融工具的这些信息很难在现行报表中反映。
2、以历史成本原则揭示会计信息，是现行会计报表的又一局限性
现行会计报表所反映的会计信息是一种以历史成本原则揭示的帐面信息，它立足于过去的交易和事项。对报表信用者来说，这些信息固然重要，但有关企业未来的发展情况信息：如未来业绩及财务状况的预测性信息等，是他们更为关注的。在资本市场中，现在和潜在的投资人，正是利用会计报表来帮助他们完成证券的交换（买卖）行为，在他们作出决策时，最主要的考虑因素是风险与报酬的对比。显然，有助于他们可靠地评价投资的风险、不确定性和预期盈利等有关未来的信息和现金流动的信息，正是现行会计报表所缺乏的。
另外，由于历史成本原则本身的特点，费用按历史成本计量，收入同相关成本相配比，这就不可避免地导致用本期的收入同历史成本（或者前期成本）相配比，从而引起内在的逻辑的不统一，使配比原则的目的难以真正实现。
由此看来，以历史成本为计量基础的会计报表信息，越来越不适应经济决策对信息的相关性的要求。
3、“货币计量——币值稳定”的基本会计假设，使得财务会计本身具有一定的局限性。
货币计量是会计核算的前提条件之一，其内涵包括：
(1)货币计量币种唯一；
(2)假设币值稳定。
在现代经济社会中，存在三大类经济指标：货币指标、实物指标和劳动量指标，曾被人们长期忽视的实物指标和劳动量指标的决策价值日渐攀升，会计所提供的仅限于货币信息，使许多重要经营活动的信息被遗漏，这也就不可避免地影响着会计报表所披露的会计信息的质量。同时，本世纪70年代后期至80年代许多国家发生的持续通货膨胀，使货币计量假设存在的合理性受到冲击，建立在币值稳定基础上的会计报表在物价持续、剧烈变动时，不能如实反映企业的财务状况和经营成果。
二、表外信息的利用
表外信息是指在会计报表之外披露的，旨在帮助报表使用者能透彻理解报表的内容，了解企业的基本情况，意外事项和经营战略等的重要信息。主要包括财务报表附注和其他财务情况报告等。
1994年美国注册会计师协会财务报告专门委员会发表的综合报告指出，信息使用者需要且企业能够提供的信息，主要包括以下五类：
1、财务和非财务数据；
2、企业管理人员对财务和非财务数据的分析；
3、前瞻性信息；
4、关于管理部门和股东的信息；
5、企业的背景信息。
由此看来，对会计报表使用者来说，是绝对不会满足于报表所披露的财务信息的。笔者认为，在对会计报表体系实施全面改革之前，较为现实的选择应是加强对表外信息的利用，一般来说，规范、完整的表外信息至少应包括以下内容：
（一）有关会计政策的披露
会计政策是指企业在编制和呈报财务会计报表时所采用的特定的原则、基础、惯例、规则和实际方法。会计政策的揭示有助于会计信息的使用者了解信息产生的过程。国际会计准则中明确规定，一切重大的会计政策的披露是企业财务报告不可缺少的一部分。
会计政策的不同选择很可能导致报表项目的金融变化几倍，乃至几十倍。企业对外提供的财务报告中，其报表项目金额是执行一系列会计政策后的结果。企业不能只按照项目金额的大小来决定应披露的会计政策，还必须认真考虑报表项目的性质，对于金额不大，但性质重要的项目，企业也应披露所采用的有关会计政策。
对会计政策披露的内容，1997年，国际会计准则委员会颁布的《国际会计准则第1号——财务报告的呈报》，其中列示了一些需要披露的会计政策，包括收入确认、合并原则、企业联营等20个方面的内容。90年代以来，随着国际金融及跨国投资，贸易的发展，国际会计准则第1号增加了对金融工具投资、借款费用资本化、雇员福利、分部间成本分配，现金及现金等价物界定等会计处理的披露要求。我国在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》中，对有关会计政策披露的规范性也作了相应的规定。
（二）有关预测性信息和辅助信息的披露
预测性信息是表外信息的一个重要组成部分。英国会计准则委员会(ASC)在其发布的公司报告中认为，应在现在使用的报告体系中，增加一个对企业未来可能达到的利润水平，投资额和其他方面发展水平的前景报表。随着资本市场的日趋完善，许多国家已相继建立了预测信息制度，如美国注册会计师协会制定了《财务预测制度编制指南》，《审查财务预测准则》等，我国证券法中也明确规定，上市公司应在招股说明书及上市公告中披露盈利预测信息。
预测信息的披露可以克服历史信息的不足，它能表明企业未来可能的经营情况，从而降低了与投资者预期投资相联系的不确定性风险。国外承销商的实践证明，凡公布了未来盈利情况的企业的证券，其销路都要比未公布的强。
辅助信息也是表外信息的又一重要组成部分。它是物价变动方面的信息。在通货膨胀时期，货币贬值严重地冲击了会计的货币计量假设，也降低了传统的历史成本为基础的会计信息的决策有用性。此时，企业应提供按一般物价水平或现行成本调整的会计报表，作为辅助信息，以提高会计信息的有用性。如在南美各国，由于相当长的一般时期里，通货膨胀非常严重，某些国家甚至把经过调整的会计报表作为基本的财务报表。
（三）有关分部信息的披露
近年来，随着资产重组及企业集团买壳上市行为的不断出现，企业跨行业、跨地区经营日益普遍，其不同分支机构间的盈利能力、发展速度、承受风险的能力也不尽相同，然而会计报表很难反映不同分部的实际经营成果及财务状况。因此，对分部信息进行披露已成为会计报表的必要补充。
国际会计准则第14号——按分部编报财务报告中将分部信息披露定义为：按照一个企业的分部，具体说就是按企业的不同行业和经营的不同地区编报财务资料。
分部信息应披露的内容包括：
1、营业收入、营业成本及营业收益，其中营业成本要揭示共同费用的分摊方法。
2、分部之间的转移价格。企业往往通过操纵转移价格，调整各分部的利润水平，从而达到整体利益最大化，为此国际会计准则和美国会计准则都要求披露该项信息。
3、可辩认资产信息，包括折旧、折耗及摊销费用总额，资本支出，按权益法记帐的投资等。
（四）有关企业人力资源信息的披露
人力资源是企业的巨大财富，是企业发展的坚强后盾，对人力资源状况进行揭示，有利于决策相关者更好地评价一个企业的财务状况及其发展后劲。
现行的会计报表既不反映人力资产的价值，也不反映人力资本，从而低估了企业资产总额，忽视了劳动者对企业的经济贡献，把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，这背离了收入与费用配比的会计原则，也歪曲了企业的财务状况和经营成果。所以有必要把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用作为表外信息予以充分揭示。
为满足信息使用者了解企业人力资源状况的需要，对企业人力资源情况的报告应包括：
1、人力资源投资报告，主要反映企业对人力资产的投资成本。
2、人力资源流通报告，反映企业当年人力资源的变动情况。
3、人力资源效益报告，反映企业对人力资源的使用状况，即人力资源的管理效率和使用效益。
三、表外信息披露应遵循的原则
为确保表外信息的质量，在披露表外信息时，应遵循以下原则：
1、揭示要充分、系统、完整。否则，信息揭示的遗漏会造成会计资料的费解或误解。
2、坚持重要性及相关性原则。所谓重要性原则是指对不同的信息应选择不同的披露方式，对重要的信息资料应详细、充分地披露，一般事项的说明则要简略。判断重要性的标准，主要是看会计信息与报表使用者经济决策的相关程度的大小。相关性原则要求企业在披露信息的内容上不仅具有反馈作用，还应具有预测作用，在披露时间上要及时，对突发的重大事件，应及时提供临时报告，以便使报表使用者获得足够的相关信息。
3、真实可信性原则。只有真实可信的会计信息才能发挥有效的作用，否则将有损公众利益。为此，应做到资料来源真实可靠，信息产生程序科学合理，信息表达恰当、清晰。
4、适当性原则。信息表述应恰当充分，即报表使用者既能从披露的信息中得知企业的重要信息，又要保护其商业秘密，避免不利于企业发展，使竞争对手得益的信息泄漏。