论会计与企业代理制的关系，本文主要内容关键词为：代理制论文,关系论文,会计论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
与十几年的总体经济体制改革相比，国有企业改革举步艰难，收效甚微。目前，国有企业改革方向已定，即建立产权清晰、权责分明、政企分开，管理科学的现代企业制度。如何建立现代企业制度已成为广大理论和实务工作者面临的严峻课题。会计作为企业管理的重要组成部分，无疑应在现代企业制度中扮演重要的角色，但会计在现代企业制度中的角色应如何定位，应如何通过会计改革推动国有企业改革，目前尚无定论。现代产权经济学者们认为，现代企业是一系列委托代理关系的组织，本文试图从委托代理理论出发，分析会计与现代企业代理制的关系，以及会计改革在国有企业改革中的作用，以求得对企业改革的深层次认识。
一、现代会计产生于现代企业代理制
按照产权经济学家詹森（M.Jensen）和麦克林（W.Meckling）的理论，委托代理关系被定义为一种契约关系，在这种契约关系下，一个或一些人（委托人）授权另一个人（代理人）为实现委托人的利益而从事某项活动，并相应授予代理人某项决策权。委托代理关系广泛存在于一切组织，一切合作活动中，但其最典型的形式是股份公司制度。股份公司中的委托代理关系可分为两个层次：第一层次是企业所有者和企业经营者之间的委托代理关系，作为企业所有者的股东是委托人，作为企业经营者的经营管理人员是代理人，受托代股东管理和经营资产；第二层次是企业内部各个管理层次之间的委托代理关系，生产经营的复杂性促使现代企业管理层次不断增多，内部层层委托的环节也不断增加。股份公司是一系列委托代理关系的组合，这些委托代理关系环环相扣，组成一条委托代理关系链。
考察企业发展史可以发现，企业组织形式的演变实质上是一个新的委托代理关系不断产生，委托代理关系链不断拉长的过程，同时又是一个会计不断发展与完善的过程。（1）家庭手工业阶段。在这个阶段委托代理关系十分简单，只有单一的所有者与雇佣工人的委托代理关系。由于企业所有者直接参与企业的生产经营，比较熟悉企业的生产经营情况，因而对会计没有提出专门的要求。（2）手工工场阶段。在这个阶段委托代理关系主要是企业所有者与通晓生产技术代理人之间的关系。企业的所有者需要获得有关的信息来考核代理人的行为，因此对会计提出了新的要求，要求必须有一套会计核算方法来反映原材料和工资支出情况。（3）以机器生产为基础的工厂制度阶段。这个阶段企业内部职能部门增多，逐渐产生了两个层次的委托代理关系。企业的所有者需要获得有关的信息来考核总代理人的行为，总代理人需要获得有关信息来考核各部门代理人的行为，因此对会计提出了进一步的要求，于是固定资产核算方法开始出现，成本会计逐步成形。（4）现代公司阶段。在这个阶段企业规模不断扩大，使企业的所有权和经营权完全分离，两个层次的委托代理关系非常清晰。为保护广大股东的利益，需要建立一套会计报告的规范要求，约束企业的会计核算和会计报告，于是会计准则应运而生，审计重要性增强，注册会计师的作用被普遍认可。现代会计开始分为财务会计和管理会计两大分支。财务会计向所有者反映代理人履行职责的情况及经营业绩；管理会计为代理人提供有关经营决策的信息。
从上面的分析可以看出，企业组织形式的演变是一个由简单到复杂，由低级到高级的发展过程，其中心是委托代理关系链的不断拉长，而每一次拉长都对会计提出新的要求。可以说，企业委托代理关系链的不断拉长，对会计提出越来越多的要求，促使会计不断发展，反过来，会计的发展又为委托代理关系的复杂化提供了重要保证。
二、会计在企业代理制中的作用
委托代理关系产生的根源是双方对利益的追求，当某一经济活动主体委托他人代理某项事务比亲自处理能获得更多经济利益，且受托人也能从接受委托中获得比从事其他活动更多的收益时，双方便能达成协议，形成委托代理关系。委托代理关系一旦成立，就存在着产生代理问题的风险。产生代理风险的原因主要有：（1）委托人与代理人的利益不对称。作为追求自身利益最大化的经济人，双方的利益不完全相同，效用函数不完全一致。如股份公司中，作为委托人的所有者追求的是资本增殖和资本收益最大化，最终表现为企业利润最大化或股东权益最大化的追求；作为代理人的经营管理人员则追求个人收益的最大化。当代理人利用委托人的授权为增加自身利益而侵占或损害委托人利益时，就产生了代理问题。代理问题必然带来代理成本的计算。当代理成本过高时，委托人为维护自身的利益，可能中断委托代理关系。因此，为维护委托代理关系，必须对代理问题进行控制，建立一套“约束一激励”机制来约束代理人的行为。（2）委托人与代理人的信息不对称。由于代理人的地位，使代理人有着明显的信息优势，能够详尽地掌握企业财务状况和自身的经营业绩，并且利用其信息优势作出有损于委托人利益而不被委托人发现的决策；而委托人只有通过财务报告了解企业的财务状况和经营成果。为此，委托人应掌握足够多的信息，为“约束一激励”机制的正常运转提供前提条件。
在委托代理关系中，委托人想获得企业及代理人的有关信息，包括盈利额、财务状况、物料消耗、未来盈利能力等等，以此来考核代理人的经营业绩。在委托人与代理人的信息沟通中，会计责无旁贷地起着重要的作用。当企业委托代理关系刚刚出现时，企业的所有者便要求会计提供代理人经营业绩的有关信息；随着企业组织形式，委托代理关系链的拉长，委托人对会计信息的依赖程度逐渐加深，要求会计提供的信息越来越多。依据会计所提供的信息，将代理委托控制在一定的范围内，才会让委托代理关系存续下去。可以说，代理委托的存在，要求会计必须为委托人提供足够多的信息以控制代理人的行为，因此每一次委托代理关系的复杂或委托代理关系链的拉长都推动着会计的发展；反过来，会计的发展也制约着代理制的存在。会计与企业代理制是相互制约，相互依存的。
委托代理关系理论研究的目的是建立一套“约束—激励”机制，以控制代理问题，降低代理成本。而这些都离不开会计，而且在这种机制中，会计发挥着重要的作用。主要表现在以下方面：
第一，会计信息着重对经营管理人员进行监督和控制。在股份公司中，董事会代表着股东的利益，任免高级经营管理人员，参与重大的决策，其任免、决策的研究是会计提供的会计报告。董事会正是研究会计报告实现对代理人的直接监督和控制。
第二，会计信息是经营管理人员报酬合约发挥作用的前提。为控制代理问题，只有监督是不够的，所有者还应通过激励的方式促使经营管理人员为所有者的利益服务，而报酬合约是运用较为广泛的一种激励手段。在实践中，经营管理人员除获得固定报酬外，还会根据其业绩情况，获得额外报酬，额外报酬是对经营管理人员进行激励的一种手段。会计所提供的信息是否有效，是否能确切地反映经营管理人员的业绩及其努力程度，将直接影响报酬合约的效果。
第三，会计信息是通过对股票市场的影响实现对经营管理人员的监督和控制。有关企业生产经营情况的信息可通过多条途径传送到股票市场，表现为企业股票价格的升降，其中会计信息是一条重要的途径。如果企业经营管理人员工作不努力或经营不善，致使公司盈利水平下降，通过会计信息反映到股票市场上，将表现为股价的下跌。以此向广大股东传送出经营管理人员经营不佳的信息，股东们可据此通过股东大会解雇该经营管理人员；股价的下跌可能导致现有的经营管理人员失去现有的职位，降低其名誉。可见，信息将企业经营情况反映到股市上，通过股票市场引导经营管理人员为所有者的目标和利益服务。
以上所述的可见作用，主要是指财务可见而言，考虑到可见包括财务可见和管理可见两大分支，可将可见在企业代理制中的作用归纳为：对委托人来说，会计的首要作用是弥补委托人掌握信息的不足，以便通过会计信息了解代理人职责的履行情况，对代理人业绩进行评估，以控制代理问题的发生；对代理人来说，代理人可凭借会计信息向委托人报告自身职责的完成情况，以取得自己的应有利益。同时，可将会计信息用于内部经营管理决策，为更好地履行委托人交给的职责服务。会计协调着企业代理制中委托人和代理人双方的利益，在控制代理问题的发生，在维持委托代理关系的存续中起着重要的作用。
三、会计在企业代理制中的地位
会计发挥其在代理制中的作用，前提是会计信息能公允合理地反映企业生产经营情况，因此要求会计在所有者与经营管理人员的委托代理关系中处于一个独立的第三者的地位。会计协调着委托人和代理人的利益，但委托人和代理人的利益是不对称的，当两者利益发生冲突时，会计应处于什么地位。要考察会计在企业代理制中的地位问题，需从企业的委托代理关系的角度分析。
会计作为企业的一个职能部门，与经营管理人员之间存在着委托代理关系，会计人员由经营管理人员雇佣，是经营管理人员的代理人，经营管理人员决定着会计人员是否能获得职位及提升，决定着会计人员的报酬水平，直接控制着会计人员的利益。经营管理人员的利益则决定于其代理业绩的好坏，而其代理业绩的好坏由会计人员向所有者报告，因此会计人员也部分地控制着经营管理人员的利益。会计人员与经营管理人员之间存在着相互制约的关系，而所有者对会计人员的利益则不能直接控制。所有者、经营管理人员和会计人员之间存在的这种利益关系的结果是：当所有者与经营管理人员的利益发生冲突时，由于会计人员与经营管理人员有直接的利益制约关系，而与所有者之间不存在相互的利益关系，会计人员出于自身利益的考虑，会为维护经营管理人员的利益服务，从而损害所有者的利益。如企业经营管理不善时，会计人员可能会向所有者提供虚假的会计信息，美化经营管理人员的代理业绩，以维护经营管理人员的职位。
这种结果与会计在企业代理制中应发挥的作用是相背离的。会计丧失独立的第三者的地位，使代理问题泛滥，代理成本升高，不利于维护现有的委托代理关系。现代企业代理制要求会计以独立、客观、公正的身份出现在所有者和经营管理人员之间，但会计人员与经营管理者之间的委托代理关系又决定了会计人员在所有者与经营管理者发生利益冲突时，偏向维护经营管理人员的利益。为使会计保持其独立的第三者的地位，外部审计成为一种必须。外部审计人员接受所有者的委托，有可能偏向所有者，但由于其独立性以及审计准则等审计法规的监督，这种偏向会被限制在一定的范围内，使外部审计人员的活动和业务报告保持客观公正。外部审计人员的这种公正监督迫使企业的会计在所有者与经营管理人员之间也处于第三者的地位，以维持和协调企业的委托代理关系。
四、会计改革与国有企业改革
委托代理关系同样存在于我国国有企业之中。国有企业的委托代理关系也分为两个层次：一是存在于企业所有者（代表全体国民的各级政府机构）与经营管理人员之间；二是存在于企业内部各个管理层次之间。会计在现代企业代理制中的作用同样体现于国有企业之中。
目前，我国国有企业改革方式是建立现代企业制度，其实质是规范企业的各种委托代理关系，尤其是第一层次的委托代理关系。而每一种新委托代理关系的出现都要求会计与其同步发展，企业会计能提供有关的会计信息，以限制独立委托的发生。国有企业的改革同样与其会计同步进行，以便为国有企业的改革创造条件。
从我国会计改革的进程来看，93年的会计改革改变了过去统得过死的局面，使企业会计人员的灵活性增强，会计人员所提供的信息日益受到经营管理者的重视，会计已成为企业管理的重要组成部分，在协助代理人（经营管理人员）履行委托人（所有者）交给的职责方面发挥着重要的作用。另一方面，会计信息仍旧存在质量低下的问题，无法真正反映企业的生产经营情况。失真的会计信息无法在委托代理关系的“约束—激励”机制中发挥作用，使委托人无法对代理人行为进行监督和控制，导致国有企业的代理问题不断扩大。为规范国有企业的委托代理关系，目前我国的会计改革应须加强下列方面：
（一）建立科学的会计运行机制
在国有企业中，所有者、经营管理人员和会计人员之间的委托代理关系和利益关系引发会计人员的地位问题，即当所有者与经营管理人员之间发生利益冲突时，会计人员会偏向维护经营管理人员的利益。为保证会计在所有者与经营管理人员之间保持公正的第三者的地位，应当引入外部监督体制，即由所有者委托注册会计师来验证会计人员所提供信息的真实性和公允性。同时注册会计师又由审计准则等来限制其可能发生的偏向。在这种运行机制中，外部审计监督是必不可缺少的一部分。其委托代理的关系如下图：
（二）完善会计准则
委托人与代理人的关系是不对称的，会计人员应当如何选择会计方法才算是真实公允，需要有一个双方认可的标准，这个标准就是会计准则。会计准则不完善，会计人员在处理委托代理双方的利益冲突时将会无所适从，注册会计师也无法实施对会计人员的监督，会计运行机制将无法发挥其应有的作用。从我国目前情况看，基本准则《企业会计准则》已经颁布，但具体会计准则还未颁布，会计准则体系亟待完善，以保证会计发挥其在现代企业代理制中的作用。
（三）发展注册会计师事业
在会计运行机制中，注册会计师的监督尤为重要。注册会计师的监督作用能否得到充分发挥，取决于以下两个方面：注册会计师能否胜任这种监督，这在客观上要求有一大批精通审计业务的注册会计师。注册会计师能否公正地实施监督，这在客观上要求完善对注册会计师的监督。
（四）扩大会计信息的范围
会计在企业代理制中的作用是如此之重要，以致于人们不仅对会计的质量提出要求，也对会计信息的范围提出了要求，以便更多地弥补委托代理关系中双方信息的不对称。美国注册会计师协会下的企业报告特别委员会于1994年发表了一份《改进企业报告》的研究报告，报告认为会计信息的范围应扩大，包括财务信息和非财务信息。企业管理部门对财务信息和非财务信息的分析，包括前瞻性信息、有关股东、管理人员信息、背景信息等五大类。唯有如此，才能满足报表使用者日益增长的信息需求。与目前会计所提供信息范围相比，这种企业报告大量增加了非财务信息。随着会计信息范围的扩大，在保证会计信息质量的前提下，委托人能更有效地监督和控制代理人的行为，限制代理问题的扩大，会计在现代企业代理制中的作用将大大增强。
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