企业总审计师制度比较研究，本文主要内容关键词为：审计师论文,制度论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、总审计师制度的含义
由于中西方企业文化背景的不同，实践中总审计师的内涵及其称谓也并不完全相同。在国外，总审计师（General Auditor）是对组织中内部审计最高职位的称谓，也有内部审计主任（Director of Internal Auditing）、首席审计师（Chief Auditor）或首席审计执行官（Chief Audit Executive）等叫法。从国际内部审计师协会（IIA）出台的职业规范、相关研究报告以及跨国公司的组织结构层面看，虽然会根据所在组织的情况而有不同的叫法，但首席审计执行官（CAE）的称谓比较普遍。国内的总审计师，实践中也称为首席审计官、审计总监或总稽核，一般指全面负责企业内部审计工作的高级管理人员，组织地位通常高于内部审计部门负责人。
总审计师制度是涉及总审计师的职位设置、任免考核、资质条件、职责权限、工作责任等一系列制度规定的总称。主要包括：总审计师的职位设置，如总审计师设置的条件、设置模式；总审计师的任免考核，如总审计师的任免渠道与方式、履职评估方式、激励与约束机制等；总审计师的资质条件，如担任总审计师的基本条件，专业素质和政治素质等方面的要求，以及禁止担任总审计师的情形；总审计师的职责权限，如总审计师应履行的职责，赋予的权限以及应承担的义务等；总审计师的责任追究，包括总审计师履职过程中应承担的直接责任、领导责任等。实践中总审计师的称谓不尽相同，本文统称总审计师。
二、国外总审计师制度的实践
随着全球化的发展和企业外部环境的变化，中外大型企业都面临着进一步完善治理结构，加强内部控制和防范风险的共同任务。而适应经济的变革和发展，现代内部审计在理念、职能、定位、目标上发生了深刻变化。IIA在1999年修订了内部审计定义，将内部审计的确认和咨询功能并列起来，把内部审计提升到加强公司内部控制、促进风险防范和价值增值的高度。2002年IIA给美国国会的建议中，将内部审计作为与董事会、执行管理层、外部审计协同发挥作用，促进公司治理的“四大基石”之一。为汲取安然、世通公司财务舞弊丑闻的教训，美国国会于2002年出台了《萨班斯法案》，从法律上要求所有上市公司必须建立内部审计职能。这些变化表明内部审计在企业健康发展中发挥着日益重要的作用。为进一步加强内部审计的独立性和权威性，充分发挥其职能作用而设置总审计师职位、健全总审计师制度，越来越成为国外尤其是美国等发达国家内部审计发展的趋势。
为了总结、提炼国外总审计师制度的一般性特点，笔者选取了美国10家大型跨国公司，包括微软公司、纽约人寿公司、杜邦公司、花旗集团、摩根大通公司、通用汽车、贝克休斯公司、联合健康集团、克莱斯勒公司、纽约联邦储备银行，以及英国的联合利华公司作为考察的样本。通过登录这些公司的官方网站，查询公司章程、内部审计章程、董事会审计委员会章程以及总审计师的个人简历等，对上述11家公司的内部审计体制以及总审计师制度进行了考察，结合IIA的相关规定及国外总审计师制度的总体发展，在分析这些企业总审计师制度所呈现特点的基础上，可以发现国外总审计师制度的一些基本特点。
（一）总审计师在组织中的地位较高
为表明与其他“C”系列如首席执行官（CEO）、首席财务官（CFO）、首席运营官（COO）等相同的重要性，IIA在2001版的《国际内部审计专业实务框架》（以下简称《框架》）中首次使用了首席审计执行官（CAE）的概念，并对其做了如下定义：“首席审计执行官是指按照内部审计章程以及‘内部审计定义’、《职业道德规范》和《框架》有效地开展内部审计活动的高级职位人员”。称谓上的变化也反映了内部审计在组织中的重要性和地位的不断提升。实际上，随着内部审计地位的提高，以及组织内外对内部审计的认可，越来越多的国外公司正在将首席审计执行官的组织地位设置在高级管理层。IIA认为，只有赋予内部审计活动更高的组织地位，才能与其评价和改善公司治理、内部控制和风险防范的定位相一致。而总审计师要在更高的战略层面发挥作用，就意味着企业需要赋予总审计师处理战略层面事务的相应的独立性和授权，提升总审计师的地位以适应这样的职能要求便成为必然的逻辑。据IIA在北美地区的一项调查显示，金融企业有18%的CAE为公司副总经理级，雇员在1001至5000人的企业有18%的CAE为公司副总经理级，年营业额在10亿至50亿美元的企业，有23%的CAE为公司副总经理级。
调研发现，这11家公司总审计师（General Auditor）大部分是副总裁兼任，或者虽然不是副总裁，但是进入了管理团队（Management Team）。如微软、克莱斯勒等公司是副总裁兼总审计师。美国联邦储备银行的12家下属成员行都设置了居于高管团队的副行长兼总审计师的职位，如纽约联邦储备银行。
（二）总审计师的职权范围广泛
IIA在《框架》属性标准1100中规定CAE的职责主要包括组织开展内部审计活动，如制定审计计划、进行资源管理，与组织高级管理层保持适当沟通，坚持进行审计质量评价，实施改进程序等。CAE在组织内拥有充分权力，能够保障审计独立性并保证广泛的审计范围，与审计委员会进行充分的沟通，能依据审计意见采取适当行动等。
调研发现，这些跨国公司在公司章程、审计委员会章程以及内部审计章程里，对总审计师的职责和权限都做了明确规定，而且总审计师的职责权限十分广泛，如微软公司在董事会审计委员会章程中明确规定，总审计师的主要职责包括监督公司内部审计部门和财政健全委员会（Financial Integrity Committee）的工作，通过系统规范的方法评估和改善企业内部控制、风险和治理水平等；联合利华在公司章程中明确规定，总审计师的职责包括确保所有可能影响企业目标实现的重要风险能被充分识别和管理，同时总审计师还是企业纪律与道德章程委员会的成员，其权限也很大。
（三）总审计师享有充分的独立性保障
IIA在《框架》属性标准1100-1中对组织上的独立性明确规定，CAE必须向组织内部能够确保内部审计部门履行职责的层级报告，并且必须至少每年一次向董事会确认内部审计部门在组织中的独立性。同时，ⅡA在《框架》中倡导采取CAE职能上向董事会报告，行政上向最高管理层报告的双向报告路线，认为这种模式能够充分保证内部审计独立性和内部审计职能的发挥。IIA的一项调查显示，34%的CAE行政上向CEO报告，89%的CAE职能上向审计委员会报告，且这种趋势不断扩大。《框架》规定CAE业绩评估和任免、年度薪酬和工资的调整都属于董事会的职能范围，这为CAE保持独立性提供了充分保障。
调研发现，这11家公司总审计师的独立性都有较强的制度性保障。主要体现在几个方面：一是大部分采取IIA倡导的总审计师双向报告路线，即职能上向董事会或其下属的审计委员会报告，行政上向高管层报告，如纽约人寿、美国健康集团等。二是总审计师与董事会保持着密切的沟通关系，如纽约联邦储备银行、联合利华、摩根大通公司的总审计师可以在保密的基础上随时与董事会保持沟通，审计委员会的主席或成员都可以不受限制地接触总审计师，审计委员会可定期与总审计师就年度审计计划的完成和变动情况进行沟通等。三是总审计师的任免、薪酬及绩效评价都由董事会等高层决定。如摩根大通公司的审计委员会有权就总审计师的任免、更换、调职等进行审核和协商；纽约联邦储备银行的审计委员会向董事会推荐总审计师的任免，评估总审计师的绩效，就任何可能影响总审计师薪酬和定级的行为向董事会提出建议，确保总审计师能够不因为自己职位的安全而依附于银行的经营管理层。
（四）总审计师的专业性较强
IIA在《框架》中对CAE职业资质和专业胜任能力没有专门的规定，但在定义中明确要求“首席审计执行官或其他向他报告的人员需要具备适当的职业资格和资质”。
经过对这11家企业总审计师专业胜任能力的考察发现，作为一个专业岗位，对总审计师的专业胜任能力有很高的要求。无论是从总审计师的个人简历，还是企业的招聘条件上来看，总审计师均具有非常丰富的审计、金融、会计方面的从业经验，具有多个大公司的高层管理经历，多数具有会计、金融本科以上学历，或者MBA学位，大部分具有CPA、CIA等专业资格证书。而且，总审计师职位基本上是专人专岗，很少存在着职务交叉的现象，体现了很强的专业性和职业化的特点。
三、国内总审计师制度的实践
为了进一步提高内部审计的独立性和权威性，充分发挥内部审计的职能作用，近年来，我国一些金融机构、企业设置了总审计师职位，实行总审计师制度，实践中积累了宝贵的经验。
（一）金融机构实行总审计师制度情况
近年来，我国国有商业银行大部分完成了股份制改造，建立了完善的公司治理结构，有的还成功上市。在外部监管压力加大，经营风险加大的背景下，出于加强内部审计工作，进一步发挥内部审计作用的现实需要，进行了内部审计体制的改革，建立了总审计师制度。
为了加强对内部审计工作的监管，2006年银监会发布了《银行业金融机构内部审计指引》，对首席审计官的设置、地位、任免、薪酬、职责权限、报告制度以及考核和问责等都做了详细规定。如明确规定了银行业金融机构可设立一名首席审计官负责全系统的内部审计工作。地位上将首席审计官定位于银行的高级管理人员，首席审计官的任免、薪酬都由董事会或其专门委员会决定，并由银监会核准等。按照《指引》的相关要求，中国建设银行（以下简称建行）、中国农业银行（以下简称农行）、中国银行（以下简称中行）、国家开发银行（以下简称国开行）、中国邮政储蓄银行（以下简称邮储银行）、光大银行、招商银行等都设置了首席审计官、总稽核或总审计师的职位，完善了总审计师制度。其特点如下：
1.总审计师的设置和组织地位有明确规定。如建行在2011年最新修订的公司章程第156条规定，银行设首席审计官一名，首席审计官为银行的高级管理人员；中行在2010年修订的公司章程第9条中明确了总稽核的高管地位。除此之外，国开行、光大银行、邮储行等几家银行的总审计师也进入了高管团队。
2.对总审计师的职责权限有明确规定。如建行明确规定，首席审计官全面负责全行审计工作，负责董事会及其审计委员会工作决策的落实和全行审计系统的运行，对银行的内部控制、业务、财务活动进行内部审计监督；农行规定总审计师在加强全行审计系统内部管理、履行审计系统工作职责，以及与董事会、监事会、高管层工作协调等方面发挥着总负责人的作用；中行规定了总稽核的基本职责，包括从独立客观的角度评估风险管理和内控制度的充分性和有效性，向管理层提供有关改进银行经营管理的意见和建议，定期向稽核委员会汇报在稽核检查中发现的重大问题及有关稽核工作的进展情况等。
3.总审计师有较强的独立性保障。一是实行双线报告制度，从制度上保证首席审计官的独立性。适应公司治理的需要，农行、建行、中行、招商银行等建立了双线报告制度。如建行首席审计官向董事会及其审计委员会负责并报告工作，并向总行行长、监事会汇报工作；董事会听取首席审计官和银行内部审计部门负责人的工作汇报，并检查、监督、考核、评价内部审计工作。二是对总审计师的任免、报酬及绩效评价等有明确规定。如建行公司章程第121条规定董事会有权聘任或解聘行长、首席审计官和董事会秘书，并决定其报酬和奖惩事项；中行公司章程第165条规定董事会稽核委员会有权向董事会提议任命总稽核，需要时提请董事会解聘并更换总稽核，有权审查总稽核的任职资格，绩效考核及其独立性，批准其报酬等。
（二）中央企业实行总审计师制度情况
近年来，随着中央企业规模的不断扩大和快速发展，其内外部风险也随之加大，完善公司治理结构，构建现代企业制度，加强内部控制，有效防范风险，已成为中央企业的必然选择。调研显示，一些大型央企，如国家电网公司、中国国电集团公司（以下简称国电集团）、中国华电集团公司（以下简称华电集团）、中国航空工业集团公司（以下简称中航工业）、中国东方航空集团公司（以下简称东方航空）、中国中材集团有限公司（以下简称中材集团）、中国广东核电集团（以下简称中广核集团）旗下的中广核工程公司均设置了总审计师职位，这些公司的总审计师制度有如下特点：
1.总审计师职责权限有明确规定。部分企业在内部审计规定中明确了总审计师的职责权限。如中材集团在其内部审计工作办法中明确规定总审计师是公司治理框架之一，负责风险监管，参与决策和重大事项监管，列席董事会、总经理办公会，是董事会审计与风险管理委员会的秘书，负责全集团的内部审计业务；东方航空的总审计师全面负责企业内部审计工作，同时还全面负责企业的风险管理；国家电网公司的总审计师除全面负责企业的内部审计工作外，还牵头负责企业内部控制和风险管理工作等。
2.总审计师的独立性相对较强。一是从报告关系来看，总审计师向企业最高管理层报告工作。如中材集团总审计师直接向董事会报告工作，对董事长负责。东方航空、中航工业、国家电网公司、国电集团、华电集团等未进行董事会试点的企业，如东方航空、国家电网公司的总审计师直接向总经理负责，向其报告工作。二是总审计师进入了高管团队。如东方航空总审计师相当于集团公司副总级别，中航工业总审计师是副总工程师级别，国电集团总审计师属于助理总师级别。
3.总审计师的专业胜任能力较强。从专业胜任能力上来看，总审计师普遍具有会计、审计以及相关经济管理知识，审计业务和管理工作经验都十分丰富，大部分具有注册会计师和国际注册内部审计师等相关职业资格，综合素质比较全面。
（三）民营企业实行总审计师制度情况
我国一些大型民营企业，如华为公司、新东方集团、江苏海澜集团、江苏丰盛集团、天津泰合船舶工程有限公司、浙江广厦控股集团公司、山东荣成成山集团等也设置了总审计师职位，加强总审计师制度建设，实践中取得了很好的效果。这些民营企业建立总审计师制度的动因有一些共同点，即都是基于完善公司治理结构，加强内部管理，防范风险，为进一步发挥内部审计的作用的内在需要而设置的。如华为公司将总审计师作为公司治理结构完善的重要组成部分，董事会下设置了审计委员会，审计委员会由董事和总审计师组成，提高了总审计师的地位和发言权。浙江广厦控股集团于2011年在审计部上设置了首席审计师（总审计师），并进入高级管理层，内部审计地位得到了显著提升，有力地保障了内部审计职能作用的发挥。山东荣成成山集团明确总审计师直接受董事会领导，向董事会报告工作，执行董事会的决议。集团总审计师直接领导内审部门，对集团整体内部审计建设、工作开展及成效负总责。该集团设立总审计师后，进一步增强了内部审计部门的独立性，提高了同级审计的力度，强化了公司对经营决策和财务执行的监督，维护了股东的权益，为公司的稳定、可持续发展发挥了积极作用。
四、国外总审计师制度的借鉴意义
由于中外企业的制度文化及治理结构的不同，总审计师制度的产生背景、发挥的作用也不尽相同。通过以上对国内外总审计师制度实践的考察、比较，国外总审计师制度有以下方面值得借鉴。
（一）总审计师的独立性和权威性
从调研的国外公司来看，一个重要的趋势是越来越多的总审计师进入了公司高级管理层团队，在公司中与CEO、CFO、COO等同样处于重要地位。同时，更为重要的是，国外大型跨国公司的总审计师制度比较健全和规范，如总审计师的设置、职责权限、报告关系、任免、薪酬等在公司章程或审计委员会章程中都有明确规定，总审计师的独立性保障很强。目前来看，我国总审计师的定位还比较模糊，职责权限不是很清晰，多数企业尚没有在公司章程或内部审计章程中对总审计师作出明确的制度性规定。多数企业总审计师没有进入高级管理团队。实践中，我国公司治理结构不够完善以及审计委员会职能没有充分发挥，总审计师职能作用的发挥也受到一定程度的影响。
（二）总审计师职责权限的广泛性和职能发挥的充分性
从对国外总审计师制度实践的考察来看，很多大型跨国公司的总审计师站在较高的战略层面，在促进内部审计改善公司治理、加强内部控制以及风险防范，增加企业价值等方面发挥着的重要作用。相比而言，我国总审计师的职能作用发挥得还不够充分。
（三）总审计师的专业性
国外企业的总审计师通常是专人专岗，基本不存在交叉任职的情况。相比较而言，我国一些企业的总审计师还存在由企业副总或纪委书记兼任的情况，没有充分体现总审计师作为一个职位应具有的专业性和职业化特点。
五、推动我国企业总审计师制度建设的建议
相对于国外企业，我国企业总审计师制度的实践还不够广泛，还存在许多不足。下面就推动我国企业总审计师制度建设提出几点建议：
（一）加大政府推动力，率先在国有大型企业中试行总审计师制度
目前，我国总审计师制度实践还处于探索和起步阶段，很多是自发设立的，在政府推动上还显不足。需要指出的是，由于企业的规模、发展阶段以及管理水平的差异，目前要求所有类型的企业都设立总审计师职位，建立总审计师制度还不现实。可以采取分层次推进、典型引路的方式，由各级国有资产监督管理部门明确规定国有大型企业应根据需要配备总审计师，优先在这些企业中试行总审计师制度。比如作为我国国民经济重要支柱的中央企业，现在面临的各种风险和管控压力越来越大，进一步完善公司治理结构，加强内部控制，防范经营风险是当前面临的重要任务。但是，在117家中央企业中只有8家设立了总审计师职位，从数量上来看还是少数，且主要是自发设立，从制度层面上还很不成熟。因此，可以率先在中央企业设置总审计师，以这些大型国有企业引领其他企业设立总审计师，逐步积累经验，条件成熟后再全面推行。
（二）从公司治理结构建设统筹考虑，促进企业加强内部控制和风险防范
从实践上看，国外大型企业的总审计师制度已成为完善的公司治理结构的重要组成部分。目前我国一些大型国有企业还存在着治理结构不够完善或者董事会职能弱化、虚化的现象，作为企业重要的监督力量，内部审计以及总审计师将在促进企业治理结构完善方面发挥重要作用。以中央企业为例，在已经实行了董事会试点的企业中，公司治理结构仍存在着一定的缺陷，“决策、执行、监督”既相互制约又相互协调的运行机制还不够完善和有效。企业董事会负责重大决策、管理层负责执行董事会的决策和在授权范围内决策，但实施监督职能的主体不够明确，且职能分散，有的企业同时设置了审计部、合规部、风险管理部等部门。通过试行总审计师制度，可以有效提升内部审计的监督地位，整合监督资源，形成监督合力，提高监督的效率和效果，推动中央企业完善与决策、执行相匹配的权力监督制约机制，提高决策的科学性和有效性。如中材集团创新内部审计体制，建立了风险监控型的“一长、一会、一总师”（即董事长、审计与风险管理委员会、总审计师）的内部审计领导组织架构，通过总审计师与审计与风险管理委员会工作无间隙对接，发挥其全面监督风险管理体系的建立和运行作用，使其成为落实审计与风险管理委员会工作的重要工具。可见，我国的总审计师制度只有纳入公司治理结构建设统筹考虑，才能真正提高内部审计机构的独立性和权威性，才能在更高层面上发挥内部审计的职能作用。
（三）完善相关规定，为总审计师充分发挥作用提供保障
伴随着国内企业对内部审计工作的进一步重视，以及总审计师职位的设置，我国总审计师的相关制度也逐步确立并完善起来。按照规定的效力等级，主要可以划分为三类：一是部门规章的规定。如审计署2003年发布的《审计署关于内部审计工作的规定》（简称4号令），其中第三条第四款规定，设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师；银监会2006年发布的《银行业金融机构内部审计指引》中对金融机构首席审计官的设立、地位、职责权限、任职条件以及监管等做出了规定。二是地方法规或地方政府规章的规定。近年来，各地根据审计法以及内部审计实践发展的需要制定了内部审计条例或办法，也涉及了设立总审计师制度的相关规定，如《内蒙古自治区内部审计办法》第8条中明确规定：设立独立的内部审计机构的金融机构、上市公司、大中型企业应当配备总审计师。三是部分企业在公司章程或内部审计制度中所做的相关规定。如《中国建设银行股份有限公司章程》、《中国银行股份有限公司章程》、《中国华电集团公司工作规则》、《中国中材集团有限公司内部审计工作办法》等对总审计师制度做出的规定。
与国外企业总审计师制度较为完善的规定相比，我国总审计师制度的规定还较为零散，缺乏效力层级高的顶层制度设计。4号令中关于总审计师的规定比较原则，对总审计师的定位、职责权限以及任职资格条件、责任等都没有细化，今后应当参照《银行业金融机构内部审计指引》的相关规定，进一步明确设立总审计师的基本原则、定位、任免程序、资格条件、职责权限等。同时在完善《中央企业内部审计管理暂行办法》时，也可以进一步明确中央企业设立总审计师的条件、要求、职责权限等，并且应与4号令的有关规定相衔接。
总之，推动我国企业建立总审计师制度是保障内部审计机构独立性、不断提升内部审计地位和层次的重要措施，是推进内部审计实现全面转型与发展的重要保证，也是推动企业发挥内部审计“免疫系统”功能的必然要求，应在实践中不断探索，总结经验，大力推进总审计师制度不断向前发展。
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