论成本法与权益法转换的会计处理，本文主要内容关键词为：会计处理论文,权益论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国《企业会计准则》规定，长期投资中的股票投资，“应当根据不同情况，分别采用成本法和权益法核算”。与准则同时实施的行业会计制度规定：“对被投资单位没有控制权的，应当采用成本法核算；拥有实际控制权的，应当采用权益法核算”。去年7月印发的《企业会计准则第×号——投资》（征求意见稿）中明确划定了成本法和权益法的界限，即持股在20%以上使用权益法，持股在20%以下使用成本法。这一系列的规定，基本上符合国际惯例；但是，对于成本法和权益法转换的会计处理，无论是会计准则，还是行业会计制度均未涉及，这不能不说是长期投资核算中有待明确的一个问题。在企业投资活动中，投资企业持有被投资企业（公司）的股份比例并非一成不变，而是随着投资企业增购或出售股份而处于动态变化之中。当投资公司所持股份由20%以上降至20%以下，或者由20%以下升至20%以上时，投资企业就必须改变其长期投资原来的核算方法，由权益法改为成本法，或由成本法改为权益法。本文拟参照国际惯例，就成本法和权益法转换的会计处理程序和方法进行探讨。
一、由权益法转换为成本法的会计处理
当投资企业所持股份超过被投资公司股份20%以上时，必须采用权益法核算。但若干个会计期后，出于经营上的考虑，投资企业可能出售一部分股份，致使其持有被投资公司的股份降至20%以下。那么，投资企业长期投资的核算，就应由权益法转换为成本法。
根据国际惯例，由权益法改变为成本法时，其变动影响只需在本期和以后各期反映。但是至股份出售日，投资企业仍应采用权益法确认投资收益，同时变更长期投资余额，唯有如此，股份出售损益才能加以确认。
例如：甲公司1993年1月1日以400万元的价格购买了乙公司40万股普通股票，占乙公司股份总数的30%，甲公司按权益法核算其对乙公司的长期投资，至1995年1月1日，长期投资余额由400万元增至430万元。1995年7月1日，甲公司以250万元的价格将其所持乙公司股份的一半出售，使其持股比例由30%降至15%，1995年1月1日至6月30日乙公司实现税后净利100万元，中期派发现金股利60万元。1993年7月1日至12月31日，乙公司实现税后净利100万元，派发现金股利50万元。
根据上述实例，甲公司应做如下会计处理。
1.首先按权益法调整股份出售日之前的会计记录。
(1)确认甲公司1995年1月1日至6月30日的投资收益并进行帐务处理。
投资收益＝100万×30%＝30万
借：长期投资——股票投资 30万
贷：投资收益30万
(2)确认甲公司1995年1月1日至6月30日的股利收入并进行帐务处理。
股利收入＝60万×30%＝18万
借：银行存款 18万
贷：长期投资——股票投资18万
至此，甲公司长期投资帐面余额为：430万+30万－18万＝442万元。
2.确定1995年7月1日出售股份的净损益并进行帐务处理。
股份出售净损益＝250万－442万×50%＝29万元
借：银行存款 250万
贷：长期投资——股票投资 221万
贷：投资收益
29万
3.由于售出乙公司股份，甲公司对乙公司的持股比例降为15%。因此，以后各期的会计核算就应转换为成本法。故甲公司于1995年12月31日收到现金股利7.5万元（50万×15%）时，按成本法做如下帐务处理：
借：银行存款7.5万
贷：投资收益 7.5万
由于权益法改为成本法后，不需要编制反映对被投资公司分享税后净利的会计分录，从1995年7月1日起，除非发生清算性股利或永久性贬值，否则在甲公司的股份出售之前，长期投资帐面价值将一直保持为221万元。
二、由成本法转换为权益法的会计处理
当投资企业以逐步购买股份的方式来获得被投资公司的股份时，其持股比例可能逐渐由不足20%增加至20%以上。在此情况下，将会影响到投资公司长期投资的核算方法应由成本法转换为权益法，以充分反映投资公司与被投资公司的经济关系。根据国际惯例，为了保持会计信息的可比性，由成本法转移为权益法时，所产生的影响必须追溯反映。如美国会计准则委员会第18号意见书明确规定，当长期投资的核算方法由成本法改为权益法时，“长期投资、经营成本（不论是本期，还是前期）以及投资者的留存盈余都必须追溯调整。”根据《国际会计准则——非常项目，前期项目和会计政策的变更》第15段(B)“追溯到过去各期，如同一直在采用新会计政策”的含义，就是假定投资企业一开始就采用权益法，对被投资公司在以前年度的经营成果以及股利支付进行反向调整，据以使长期投资核算由成本法基础转换为权益法基础。
例如，A公司1993年1月1日以200万元购入B公司20万股普通股，占B公司权益总额1000万元的20%，并按成本法核算。1995年1月1日，A公司又以120万元的价格购买了B公司10%的股份。B公司1993年至1995年的税后净利及股利支付情况如下表：
根据以上实例，由于A公司的持股比例由20%增至30%，A公司应于1995年1月1日起由成本法改为权益法核算对B公司的长期投资。其核算程序如下：
1.为了进行必要的追溯调整，首先应分析A公司1995年1月1日之前按成本法编制的会计分录：
(1)1993年1月1日，确认对B公司的投资
借：长期投资——股票投资200万
贷：银行存款200万
(2)确认1993年12月31日分得的股利
借：银行存款 8万
贷：投资收益 8万
(3)确认1994年12月31日分得的股利
借：银行存款 12万
贷：投资收益 12万
2.按权益法原理，分析计算1993年和1994年的累计调整额如下表（按20%的股权调整）：
调整项目 1993年 1994年 合计
A公司对B公司税后净利的分享额 20万
40万 60万
减：收到的现金股利 8万
12万 20万
前期调整额12万
28万 40万
在实际操作中，追溯调整额也可按帐面权益法一次调整。计算公式如下：
追溯调整额＝转换日被投资公司的所有者权益总额×投资企业所持股份比例－转换日投资企业长期投资帐面余额
依上例，转换日被投资公司所有者权益总额为1200万元（1000万+100万+200万－40万－60万），投资企业长期投资原帐面余额为200万元，则：
追溯调整额＝1200万×20%－200万＝40万元
1995年1月1日，A公司应编制两笔会计分录，第一笔反映增购10%的股份；第二笔反映由成本法转换为权益法的追溯调整。
(1)确认对B公司的股票投资
借：长期投资——股票投资 120万
贷：银行存款 120万
(2)确认追溯调整额
借：长期投资——股票投资40万
贷：资本公积40万
在此，追溯确认的调整额，按照国际会计惯例，应做贷记“未分配利润”处理。但为回避追溯调整额的产权界定问题，在我国会计实务中将其做为资本公积处理较为适宜。
3.经过上述追溯调整，A公司于以后年度按权益法核算对B公司的长期投资。1995年12月31日，A公司按权益法进行以下会计处理：
(1)确认1995年对B公司税后净利的分享额
借：长期投资——股票投资 90万
贷：投资收益 90万
(2)确认从B公司分得的现金股利
借：银行存款 24万
贷：长期投资——股票投资24万
至1995年12月31日，
A公司长期投资帐面余额＝200万+120万+40万+90万－24万＝426万
B公司所有者权益帐面余额＝1000万+100万+200万+300万－40万－60万－80万＝1420万
故A公司长期投资在B公司所有者权益总额中所占比例为：426万÷1420万＝30%
由此可知，按照国际惯例，由成本法转换为权益法，必须进行追溯调整，才能够准确地核算长期投资中的价值变动，正确反映投资企业在被投资公司中所拥有的份额，充分揭示投资企业与被投资公司的经济关系。
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