论现代风险导向审计的十大理念，本文主要内容关键词为：十大论文,导向论文,理念论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现代风险导向审计作为一种审计模式，并不仅仅是技术工作，其本身客观存在着一套完整的观念、理论和方法，因此还是一门综合的应用性学科。风险导向审计的基本理念包括战略管理理念、系统决策理念、审计风险理念、审计证据理念、超然独立理念、审计测试理念、公允表达理念、职业关注理念、审计职业道德行为理念、成本效益理念等。这些基本理念的形成，标志着现代风险导向审计的成熟程度及其本质特征。本文拟对这些基本理念的性质、有用性，以及相互间的差异等方面作一些概括性的描述。
一、战略管理理念
战略管理理论和实践的发展，为风险导向审计的产生提供了重要的启示和实践基础。人类社会进入信息社会和知识经济时代后，企业管理从一般过程管理向战略管理转变，战略管理思想在企业管理中的作用日趋重要，并开始渗透到企业管理的各个方面。
战略管理过程分为战略制定、战略实施和战略评价三个阶段，而风险的评估是战略方案建立和选择的重要内容，可以说战略管理的最根本的出发点就是企业所面临的风险以及企业所做出的决策。
了解企业发展所面临的内外部环境及基于这些内外部环境而制定的发展战略目标以及所可能产生的风险，从而进一步理解这些风险对企业财务报表的影响，是注册会计师审计的基本指导思想，也是注册会计师把握审计风险、控制审计风险的一个基本环节，也只有这样，才能对被审计客户的财务报表的认定做出合理的专业判断。
战略管理理论认为，随着现代社会生产力水平的迅速提高和企业规模的扩大，企业的经营活动必须要有正确的经营战略作指导。一个企业的战略管理正确和有效与否，不仅会影响企业的正常经营活动，还会对反映企业经营活动成果的财务报表的可靠性产生直接的影响。
因此，审计要有效地把握财务报表的重大错报风险，就必须要从对财务报表可靠性产生影响的根本因素——企业的战略管理活动着手分析，只有这样才能有效避免财务报表的重大错报风险。
现代风险导向审计要求注册会计师运用“自上而下”与“自下而上”相结合的手段，对财务报表的重大错报风险进行合理的专业判断。即首先运用自上而下的方法，从企业的战略管理分析入手，通过严密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，自下而上地归纳和判断整个财务报表的重大错报风险并形成最终的审计意见。因此，与制度基础审计相比，现代风险导向审计的审计思路更为完善和有效。
现代风险导向审计以被审计单位的战略风险为导向，根据对战略风险的评估及随后各步骤的评估测试，逐步形成对财务报表的预期，从而执行相应的实质性审计程序。战略管理思想及其理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。
二、系统决策理念
系统决策就是运用系统论方法把决策这个动态过程看成是由若干步骤构成的有机联系的决策系统，为实现特定目标，运用现代先进的科学方法和计算工具来选取最优方案的过程和方法。简单地说，系统决策法就是运用系统论方法，把决策过程当作一个决策系统来对待，以确定最佳目标的科学决策方法。
运用系统决策思维进行审计决策是现代风险导向审计的重要理念之一。现代风险导向审计就是在系统分析内外部环境的基础上，依据一定的标准，确定未来审计实践的目标、原则、程序和方法等。审计决策是一个提出问题、分析问题、解决问题的系统论证过程，审计决策的结果就是一个审计方案。审计决策的科学性和审计方案的适用性，取决于对被审计单位财务报表重大错报风险的评估。审计决策是现代风险导向审计的重心，根据现代系统决策论的科学思想，审计决策是一种全过程的决策。
系统理论认为，相互联系的个体组成的系统会表现出突变行为，系统特征与独立个体特征之间存在着本质差异。随着人类社会迈入信息社会和知识经济时代，企业与其面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系急剧增强，经营风险也迅速增大，注册会计师只有研究被审计单位及其所处的广泛的经济网络，以系统的整体理念，结合简化、分析、综合等手段，并进行适当的平衡，将财务报表的重大错报风险与经营风险紧密地联系起来，才能真正地降低和控制审计风险，提高审计效率。因此，系统理论为现代风险导向审计的产生奠定了理论基础。
三、审计风险理念
现代风险导向审计引入重大错报风险概念，建立了新的审计风险模型：审计风险＝重大错报风险×检查风险。其中，重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，它包括两个层次：会计报表整体层次和认定层次。会计报表整体层次的重大错报风险是指与会计报表整体关系紧密的重大错报风险或对许多认定都有潜在影响的重大错报风险，它通常与控制环境和其他环境因素相关。对于会计报表整体层次的重大错报风险评估水平，新审计准则要求注册会计师应该做出总体反映。而对于认定层次的重大错报风险，注册会计师则应该确定审计程序的性质、时间和范围，必要时进行控制测试，测试会计信息披露的充分性等。
新审计风险模型是随着审计环境和审计实践的发展应运而生的，更符合审计的实际工作情况，有利于注册会计师执行风险评估程序。现代风险导向审计要求注册会计师充分了解被审计单位，以及内部控制的组成要素，以识别和评估重大错报风险。
注册会计师应该通过各种渠道获取有关重大错报风险识别和评估的信息，特别是被审计单位的宏观经济环境、所在行业环境、法律环境等外部因素及内部控制信息等。我国新会计准则要求，注册会计师在风险评估中应当运用职业判断，确定特别风险，并对其作特别的审计考虑。在确定哪些风险是特别风险时，应考虑风险的性质、存在潜在错报的可能性（包括导致多项错报的可能性）以及风险发生的可能性，如是否存在舞弊风险、是否涉及重大的关联方交易、是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易等。
现代风险导向审计产生的原因之一就是为了防范和降低审计风险，它要求将被审计单位的环境因素与重大错报风险联系起来，以确定实质性测试的范围、时间和程序，克服了传统风险导向审计缺乏全面性而导致的审计风险。
四、审计证据理念
无论是账项基础审计、制度基础审计，还是现代风险导向审计，收集、评价、使用审计证据都是注册会计师审计的核心。审计证据是注册会计师进行审计判断、提出审计意见和建议的基本依据，同时也是控制审计工作质量的重要工具。审计证据的目的是提供服务，以证明印证审计事项的事实，这个事实与审计任务及审计目标密切相关。注册会计会计师对被审计单位财务报表的公允性及合法性的判断必须有充分而适当的审计证据支持。审计证据是审计工作的核心，是考评审计工作质量的关键，也是评判注册会计师审计工作是否合理有效的重要标准。在不同的审计模式下，审计的重心可能有差异，但必须树立审计证据的理念，现代风险导向审计也应如此。
树立审计证据的理念，首先应认识审计证据的性质。任何一种审计证据都是为审计目标提供服务。构成审计证据的要素有：审计证据的目标、审计证据的收集方法、审计证据的使用原则、审计证据的时间性、审计证据的控制等。搜集审计证据的目的是要证实财务报表及其有关资料的公允性、合法性，从而保护财务报表使用者的利益。审计证据的收集方法包括被审计单位提供的材料及注册会计师的观察推断等，审计证据的使用要和相关学科相结合，时间是审计证据的一个控制性因素，审计证据的获取、审计意见的形成均需在合理的时间内完成。
审计证据就是注册会计师获得的与审计目标相关的事实和信息，在审计关系和审计工作中，注册会计师不仅要搜集相关的审计证据，而且要评价审计证据的可靠性和适当性，要鉴定哪些证据可以接受，而哪些证据应排斥在外，最终得出审计结论。
五、超然独立理念
独立性一直是注册会计师审计最本质的特征。独立性既包括以正直、诚信、客观为标志的精神独立，也包括摆脱外界干扰和控制的形式独立。各国的会计学界及职业界都对独立性的概念在审计理论及实践中的地位给予了高度的评价，认为独立性是审计职业的基石，是审计师的主要资产，审计师的本质在于其独立性。
美国注册会计师协会（AICPA）认为：超然独立是指公正而客观的工作能力；英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW ）认为：超然独立是指公正而客观的精神状态；加拿大特许会计师协会（CICA）则认为：超然独立是一种能使审计师对既成事实给予公正和客观审查的品格。1935年，著名的美国会计学家利特顿在《审计师的独立性》一文中指出，审计师在执业时应更多地保持“实质上的独立性”。
1937年，美国证券交易委员会（SEC）在会计系列公告第2号（ASR2）中首次揭示了注册会计师不具有独立性的具体情形。1944年，SEC颁布的ASR47列示了在一些具体的场合中有关审计师独立性的二十条规则。1961年，莫茨和夏拉夫在其专著《审计原理》一书中就提供管理咨询服务对独立性的影响阐述了自己的观点。影响注册会计师超然独立性的因素有很多种，包括注册会计师与客户是否存在亲属关系、直接或间接的经济利益关系等。
注册会计师对已发现财务报表的重大错报进行报告的概率主要取决于注册会计师的相对独立性。（谢荣、吴建友，2004）。事实上，注册会计师的声誉是一种有价值的资产，是超然独立的附加约束力，在审计实践中，如果注册会计师的独立性较差，则其信誉和服务价值就必然会下降。注册会计师保持独立性的动机就是为了维护其职业信誉，从而增加社会对审计的需求，提高其服务价值和服务报酬。传统审计是这样，现代风险导向审计亦是如此。
六、审计测试理念
审计是一个客观收集和评价审计证据的系统过程，审计人员要想获得科学、客观的审计结论，就必须借助于审计测试技术来获得各种证据。审计测试与风险识别、评价的配合，促使审计模式由制度基础审计转向风险导向审计，审计理论、技术、实务所组成的审计系统由不协调走向了协调。
审计测试理念形成的基本动因主要有：①审计目标的要求。审计的根本目标是对被审计单位的财务报表是否公允来发表审计意见。为了实现该目标，若详细地对全部账项进行审计，则会造成审计资源的浪费，加剧审计供需矛盾；制度基础审计由于采用的是一种自下而上的审计思路，在审计资源的分配上过于追求全面，难以突出重点，也会造成审计资源的浪费；同时由于内部控制固有的局限性，注册会计师不可能发现所有的管理层舞弊行为，而运用审计测试技术既可以降低审计成本，又可以实现审计目标。②经济业务量增大。现代经济社会中，经济业务量庞大复杂，而由于审计资源的稀缺，必须要进行审计测试。③统计科学的发展，审计测试技术借助了统计抽样技术，其观念的产生与发展必然受制于统计科学的发展水平，随着随机抽样技术的完善及其在整个经济社会中的运用，审计抽样技术逐渐形成并发展、完善。
审计测试理念的基本内容主要包括：测试时间、测试范围、测试的规模、相关测试、测试的误差、概率法则、重大错报标准等。
七、公允表达理念
无论什么模式的审计，其最终目标总是要揭示被审计单位财务报表的公允性，这就使公允表达成为审计理念的有机组成部分。公允表达是一个相对的概念，它既不是指被审计单位的有关认定绝对正确，也不是指其绝对错误，而是指被审计单位对其自身的财务状况、经营成果及现金流量情况的客观事实进行公正合理的说明。其内容一般包括：公允表达与会计信息质量特征的适宜性，公允表达理念要求被审计单位财务会计信息的收集、处理、报告等。符合会计信息质量特征的要求，且会计信息质量特征适合特定的环境，则注册会计师就可认定当事人的表达是公允的，反之就是不公允的。
现代风险导向审计是审计模式的一种创新与发展，其目标同其他的审计模式是没有区别的，注册会计师同样要对被审计单位财务报表的公允性发表审计意见；需要判断被审计单位对会计准则的运用是否适当；有关资料的披露是否充分；以及对发表的审计意见的概率保障程度等。
八、职业关注理念
职业关注理念是指要求注册会计师在审计过程中应保持应有的谨慎，稳妥、圆满地完成审计工作任务。职业关注理念强调注册会计师的工作态度，强调注册会计师对舞弊或不法行为的责任。
职业关注理论要求注册会计师正确识别舞弊或不法行为；要求注册会计师应成为谨慎、细心、灵活的审计人员；要求注册会计师保持合理怀疑的态度；要求注册会计师根据宏观和微观环境以及经营风险来评估财务报表的重大错报风险；要求注册会计师避免做出错误的审计决策，履行注册会计师的社会责任，严格遵循审计准则等。
九、审计职业道德行为理念
审计职业道德行为理念是一般道德行为理念在审计职业上的特殊运用。根据《注册会计师职业道德基本准则》，注册会计师的职业道德行为有：遵循独立、客观、公正的一般原则；具有专业胜任能力且技术规范；履行对客户的责任；履行对同行的责任及其他责任。这些内容是对注册会计师职业道德行为的基本要求。审计职业道德行为理念是注册会计师审计的一个综合理念，注册会计师能否以高标准执业，事关整个行业的信誉和声望。
审计职业道德行为理念也是一种相对的理念，在现代经济社会中，注册会计师在审计工作中不可能实施账项的详细测试，这样就会产生审计风险，从而导致审计结论的局限性，所以注册会计师对社会公众的道德责任也就具有相对的可接受性。
道德意识和道德责任是道德行为理念的中心，它强调审计的各种责任，目的在于为社会公众提供优良的服务，维护和发展审计职业的地位和声誉。审计职业道德行为理念是审计职业为社会服务，并取得公众信任的基本前提。现代风险导向审计强调注册会计师的道德行为，要建立注册会计师的声誉机制，维护社会公众的利益，提升其职业威望。
十、成本效益理念
一切经济活动的目的都在于实现资源利用的最优化，成本效益原则是指导一切经济工作的根本原则。审计工作作为整个经济活动中的有机组成部分，其整个过程都贯穿着成本效益理念。成本效益理念的基本要求就是对任何一个项目或方案均应比较其成本和收益，从中选择经济效益最好的方案。在收益一定的前提条件下，成本越低越好，且收益不能低于对相对成本的补偿；在成本一定的前提下，收益越高越好，且成本不能超过所获得的相关收益。收益与成本的相关关系表现为收益递减规律。成本效益原则的基本思想在风险导向审计中的运用表现为：审计决策、计划都要实现成本效益的最优化；审计模式的选择要体现成本效益原则；审计测试过程就是成本效益原则的分析过程；成本效益原则是确定审计证据规模的基础。
（摘自《财会月刊（理论）》（武汉），2007.6.68～69）
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