国际工程承包项目税务筹划实例分析，本文主要内容关键词为：实例论文,税务论文,工程承包论文,项目论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，我国企业承揽各种国际工程承包项目呈现大幅度上升趋势。在2003～2007年的5年中，中国石化签订国际工程承包项目总额已经从不足1亿美元发展到年签约额约15亿美元。随着境外项目规模和业务的逐步扩大，越来越多的国际工程项目承揽企业深刻地认识到，对项目前期进行税务筹划已成为中标项目和节约项目成本的一条重要途径。在国际工程承包项目中，常规签约模式通常有以下四种：①中国公司单独与业主直接签约；②中国公司在境外注册的子公司与业主签约；③中国公司与外国公司组成的合资公司与业主签约；④中国公司或者境外子公司与外国公司组成联盟体(TAE)签约。签约模式决定了合同税务结构和税务成本，而税务成本的高低对项目最终的盈亏会产生较大的影响。本文拟对比分析TAE签约模式与其他签约模式对税务成本的影响。
一、境外税务筹划实例
1.项目简介。中国石化某公司在非洲国家阿尔及利亚(简称“阿国”)投标一个地面工程建设项目，项目合同金额为1亿美元。项目是一个地面工程EPC项目(国内称为“交钥匙工程”)，承包商需要完成设计、设备和材料采购及地面设施建设三项工作后将整个工程完整移交给业主。在项目投标阶段，由于参与项目商务报价人员对阿国税收情况缺乏深入了解，不可能对项目进行有效的税务筹划，而这个过程也是一个容易被疏忽和遗漏的环节，需要在详细了解阿国税收情况和阿国与其他国家税收协定的基础上做出有策略的筹划，以便提出合理的税务筹划方案。因此，在项目投标阶段，我们通过咨询阿国会计师事务所并借鉴以前的项目操作实践，利用在很多项目中采用的TAE签约模式经验来减少流转环节和避免预扣所得税，提出了下述税务筹划方案，具体见以下实例分析(由于涉及商业机密，文中数字是虚拟的)。
2.阿国税收情况简介。阿国主要有以下几个税种：总收入所得税；公司利润税；工商行为税；工资税；增值税；地产税；遗产税；内部消费税；石油税；注册税；印花税等。与本项目相关的几个税种和税收协定及TAE简介如下：
(1)公司利润税(即所得税)：阿国有限责任公司、股份公司、合伙人公司、工商事业机构等资本运作单位以及其他税法规定法人实体均须按规定缴纳公司利润税。公司利润税以阿国境内及境外所得和外国公司来源于阿国所得为课征对象。公司利润是指生产经营收入、资本利得、股息和利息、租金、特许权使用费收入、劳务收入和其他收入等减去为取得收入而发生的、税法允许扣除的各种费用和损失后的余额。基本税率为25％；未在阿国设立公司的外国企业提供服务所获得的收入和特许权使用费收入按照24％的税率扣税。
(2)工商行为税：纳税人的营业额为纳税人提供服务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。应纳税额=营业额×税率。工商行为税的税率为2％。计算工商行为税一般情况下允许计算时按销售额的30％进行抵扣，在此情形下税率可降低为1.4％。
(3)增值税：阿国规定在境内从事工业、商业或手工业、自由职业、金融保险、进口、批发零售、提供服务和智力支持、娱乐消费等行为者均须按规定缴纳增值税。增值税的课税主体包括生产商、进口商、批发商和零售商等在内的企业和个人。增值税应纳税额=销售额×税率。销售额为纳税人销售货物或者提供服务向购买方收取的全部价款和价外费用，其中不含增值税支出。增值税税率为17％。本项目在阿国属于石油类工程项目，按照该国税法规定免征增值税。
(4)进出口关税：阿国现行海关关税规定：对进口产品按5％、15％和30％三种关税税率征税；对所有的原材料和药品按5％税率征税；半成品以及粮食、干菜和小汽缸轿车按15％税率征税；其他成品按30%税率征税；临时进口不需要缴纳关税，但必须取得临时进口的证明文件，若进口后在当地销售，则需补缴关税。本项目在阿国属于石油类工程项目，按照该国税法规定，进口物资和设备免征关税。
(5)税收协定。其中：阿国与阿拉伯联合酋长国(UAE)签订互免双重征税协定，未在阿国设立公司的UAE企业向阿国提供劳务和服务所获得的收入和特许权使用费收入不执行24％的预扣税率，而是按照零税率扣税；阿国与中国签订互免双重征税协定，未在阿国设立公司的中国企业向阿国提供劳务和服务所获得的收入和特许权使用费收入不执行24％的预扣税率，而是按照15％的优惠税率扣税。
(6)企业临时合作体，又称TAE：根据阿国有关规定，几家外国公司在阿国实施同一工程项目，可考虑组成TAE模式来进行操作。不过，该种模式的运用要求外国公司办理有关合同登记和备案手续，只是无需进行工商登记。该模式下所有联合成员都对项目业主负责，并根据合同中规定的各成员对应的劳务部分直接从业主处获得收入，但不能参与该项目的利润分成。从税务角度来讲，阿国税务立法部确认这种企业临时合作体不是纳税实体，而应由该企业临时合作体中的成员各自承担在阿国的税负。
3.在阿国EPC项目税务筹划前后的纳税情况。跨国大型项目常规合同签约模式一般是由中国公司与项目国业主直接签订合同，或者在项目国成立一个公司签订合同。这两种签约模式下的税务成本分析如下：
(1)中国公司与项目国业主直接签订合同。外国公司在阿国从事建筑工程项目，项目执行时间超过180天的，根据项目国的法律规定，可在阿国成立一个税务上的常设机构，申请所得税登记和工商行为税登记，与阿国居民公司一样申报和缴纳所有税款。即按照工程收入总额缴纳公司利润税(税率为25％)和按照总收入缴纳工商行为税(税率为2％)。我们将项目分成设计(E)、采购(P)、施工(C)三部分进行分析。①设计部分(E)：在本签约模式下，由于设计主要在阿国境外执行，必须将设计费用从阿国汇往其他国家。根据阿国税法规定，如果从阿国向境外直接支付设计服务费用，应按照服务收入总额缴纳24％的预提所得税(利润税)。②采购部分(P)：按照合同总额在阿国缴纳2％的工商行为税。③施工部分(C)：按照合同总额在阿国缴纳2％的工商行为税。
这种签约模式下，EPC合同按照全部合同额扣除允许税前抵扣的成本后缴纳利润税，具体见表1。
(2)中国公司在阿国注册子公司与业主签约和中国公司直接签约条件下的税负情况基本一致，但阿国外汇管制比较严格，兑换国际通用货币比较困难，只能取得当地货币收入，国际采购和项目需要的外汇资金不能随意兑换汇出，因此大型项目在阿国尽量避免采用此签约模式。
以上两种常规签约模式是境外项目普遍采用的签约模式，但都不是税务优化签约模式，因为合同签约没有充分利用国家间双边税收协定来降低预扣所得税和减少流转环节的工商行为税。如设计，在项目国只发生很少的人工成本和办公差旅费用，这部分利润较高，如果将设计成本以服务费名义汇出阿国，就要被征收24％的预提所得税；如施工，如果成本不能构成项目国税前可扣除成本，就可能形成较大税前利润而缴纳高额利润税，而且形成的税后利润不能通过兑换其他外国货币汇出，因此会给项目带来更高成本。
在很多国际项目签约时，可以使用TAE模式进行操作，这种模式在很多国家被广泛采用，即几个外国公司形成一个TAE共同参与某国项目，以TAE名义与项目业主签订合同。TAE成员在合同中虽然共担风险，但各自的税收责任是独立的。在阿国组成TAE也可享受类似的待遇，可以利用TAE进行有效的税务筹划。在本EPC项目中，我们可以假设在合同中约定TAE成员分别负责项目的不同部分，即由TAE的一个成员公司负责E，另一个成员公司负责P，第三个成员公司负责C。不过，这种签约模式首先要获得阿国主管部门的批准并取得业主的认可；同时在项目合同中必须明确规定，TAE成员应承担的经济责任和应享有的经济利益。
TAE签约模式给项目税务筹划提供了一定的空间，可以设想在一个有较优惠税收政策的国家，成立一家或几家公司组成一个名义TAE来操作项目，从而利用TAE模式来避免流转环节的税收和高额的预提所得税。现就前述中国石化某公司在阿国项目的税务筹划分析如下：
假设该公司选择在与阿国有税收优惠协定的国家如UAE注册两家公司，一家做设计(E)的公司，一家做采购(P)的贸易公司，而由中国某公司做施工(C)，这三家公司共同在阿国注册一个TAE来操作项目，在合同中明确设计工作全部由设于UAE的设计公司完成，项目在阿国境外的采购全部由设于UAE的贸易公司执行，施工和阿国的采购由中国某公司在阿国注册的临时税务机构完成。在项目执行过程中，设计和阿国境外采购全部由设于UAE的公司操作，设计和采购收入由业主分别直接支付给设于UAE的设计公司和贸易公司。由于设计和阿国境外采购全部由设于UAE的公司执行，因此可以减少设计和采购在阿国流转环节下的工商行为税和完全避免设计服务收入汇出阿国时的预提所得税(两国双边税收协定预提所得税税率为零)，且这部分收入在设于UAE的公司实现，不需要在阿国缴纳利润税。而施工、项目管理和阿国国内采购通过中国某公司在阿国登记的临时纳税主体负责，由业主直接将这部分收入支付给临时纳税主体，和当地公司一样正常缴纳利润税、工商行为税。
说明：由于设计和采购直接由与阿国有税收协定的UAE公司执行，设计和采购不需要缴纳阿国利润税、工商行为税和预提所得税。另外，按照UAE法律规定，来源于其他国家的收入在UAE不征税。而施工等EPC项目在阿国的纳税由在阿国登记的临时纳税主体承担，没有任何税收上的减免。
计算分析：假设该项目设计、采购、施工三者占总合同的比例为10％、70％、20％，项目合同额为1亿美元，在不考虑增值税和关税的情况下两种模式税收成本对比如表2、表3所示。
由表2、表3可以看出，TAE签约模式比直接由中国公司签约模式在税务成本上的节约达到了项目总成本的4.52％，也就是说，项目的利润率增加了4.52％，可见，通过税务筹划该项目获得的经济效益是明显的。
二、小结
TAE签约模式在国际上一些大型项目中应用较多，因为它是一种能有效地进行税务筹划的方式，其优点是通过减少流转环节而减少流转环节税收，只是实际操作中需要提前做出筹划和取得业主认可。我们曾经有一个特大型国际项目，按照常规的模式由我方签订总合同，然后将项目的大部分工作量分包给项目国分包商，而分包商分包合同增加一个流转环节而增加的流转税必然转嫁给总承包商，因此总承包商的投标价格必然提高，并减少总承包商利润和降低中标机会。但如果采用由我方和分包商组成TAE承揽项目，业主直接支付工程款给我方和分包商，通过这样一个安排可以减少流转环节税收4000多万美元，正是通过这种签约模式降低最终投标报价而拿到了这个特大型国际项目并获得一定利润。
总之，在境外承包项目执行过程中我们一定要注意项目签约不同模式下的合同结构和涉税环节，通过有效筹划，减少纳税环节，从而降低税务成本，合理转移利润，并可在投标中降低报价，从而击败竞争对手。
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