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《会计改革与发展纲要》以正式文件提出了会计市场、会计咨询服务市场、会计服务市场等术语。随着我国现代企业制度的创建，这些术语不断在报刊文献中使用。但究竟什么是会计市场，它和现代企业制度有何关系以及如何建立规范的会计市场等问题，至今仍是研究的空白，本文拟就此问题谈几点认识。
一、会计市场及其产生与发展
市场有广义和狭义之分。狭义的市场是指有形市场即商品交换的场所。广义市场包括有形市场和无形市场儸而无形市场是没有固定的交易场所，靠广告、中间商、声誉以及其他交易形式，寻找货源或买主，沟通买卖双方的。会计市场属于无形市场，它靠声誉、质量促进事务所与委托人的成交，体现会计师事务所与委托人之间有偿性、自愿性的受托或主动服务的关系，其主体是会计师事务所及其人员和委托人，其客体即会计市场交易的对象——特殊的商品、审计报告、咨询服务报告。根据委托业务的性质我们把会计市场分为社会审计服务市场和会计咨询服务市场，二者统一为广义会计市场，而狭义会计市场仅指会计咨询服务市场，是会计师事务所及其注册会计师等接受会计咨询服务方面的委托，为客户提供咨询服务报告。我们认为，《纲要》中提出的会计市场是狭义的会计市场。
会计市场首先是以审计服务市场形式而产生的。会计市场产生的客观基础是委托代理关系。早在13、14世纪西方国家就出现了合伙型企业组织形式，这种组织形式的基本特征是由三、四个合伙人共同出资，收益按投资比例进行分配，并且委托某一个或两个合伙人代理负责企业的经营管理活动。这种形式使得财产所有权和财产经营权相分离，未参加经营管理的合伙人，为维护其投资利益，出于经济监督的需要聘请处于独立、客观、公正的专业人员即民间审计人员进行审查，以确定经营者是否公允地反映企业的财务状况和经营成果并向委托人报告。这样，会计市场主体要素——民间审计人员和客体要素——审计报告出现了，这标志着审计服务市场的初步形成。
随着社会化大生产发展，为了适应企业集中巨额资本、扩大生产经营规模的需要，兴起了以发行股票筹资为主要特征的股份公司。公司制企业组织形式的出现是企业制度的创新，逐步完善的公司治理结构加速了会计市场的发展。在股份公司中通常存在着两个层次的委托代理关系即股东与董事之间的委托代理关系，董事和经理之间的委托代理关系以及三种不同角色的代理人：董事、监事和经理，由此形成决策、执行和监督相互制衡的公司治理结构。由于在此结构中存在着股东或董事与经理目标函数的可能的不一致和信息的不对称，股东为了能够获得较为准确可靠的财务信息，并防止经理利用职务之便进行舞弊，一般都在董事会或监事会中设立独立于经理部门之外的由董事会直接领导的财务审计委员会以监督公司的财务活动，对股东利益负责。同时，公司向股东披露的年度财务报告必须经由股东大会委托的注册会计师进行审计，这实际上构成了股份公司中第三种委托代理关系即股东与注册会计师的委托代理关系，即委托代理监督关系。因此，企业制度的创新离不开上述三种委托代理关系的相互制约和联系，公司治理结构的有效运行，加速了代理人市场的发展，从而加速了以注册会计师为主体的会计市场的发展。
股份公司执行层中的管理当局为提高经营绩效，将管理权能逐层下放，委托下层管理人员进行管理。由于管理层次的细分，客观上需要内部控制，而且，现代管理技术的迅猛发展，各层管理人员素质的局限，客观上需要有胜任力的专业人员为公司提供管理咨询、投资咨询、会计咨询、代理记帐等有偿服务，以便在市场竞争中立于不败之地。因此，现代企业科学管理的需要促进了会计市场主体的扩大，即会计市场主体不仅仅包括会计师事务所和注册会计师，还包括税务师和税务师事务所，评估师和资产评估师事务所等所有具备条件和胜任力的中介组织，从而促进会计咨询服务市场的形成和发展。
二、现代企业制度的创建，需要有规范的会计市场
现代企业制度主要包括公司产权制度、公司组织制度和公司管理制度，规范的会计市场在现代企业制度中发挥着重要的作用。
首先，规范有序的审计服务市场、会计咨询服务市场在公司产权制度中发挥着重要作用。公司产权制度是以产权为依托，对财产关系进行合理有效的组合、调节的制度安排。现代企业制度是由现有企业公司改制实现的，而公司改制的核心是产权明晰。会计师事务所及注册会计师的验资业务关系到公司产权关系的界定，验资不仅要验证企业资本存在的真实性，而且验证资本由谁投入，归谁所有，是参与公司产权关系界定的关键。因此，注册会计师验资是否规范化，直接影响现代企业制度的创建。另外在公司制改造中，会计咨询服务市场主体向企业提供财务会计政策法规咨询、税务咨询、可行性论证、公司制策划、资产评估、设计财务会计制度、培训会计人员等方面系列化科学化的服务，能够加速公司制改造的进程。
其次，规范有序的审计服务市场在公司信息披露监督体系中发挥着重要作用。公开发行股票的公司在公布其招股说明书、上市公告书、定期报告和临时报告时，其中披露的信息有不少须注册会计师签证和审查，并要求注册会计师及其事务所就签证和经审查的事项出具有法律效力的审计报告即会计市场客体。所以要借助注册会计师的力量监督公司披露的信息，尤其是财务和会计信息，目的是通过注册会计师的不偏不倚，公正、规范的签证和审查过程，确保公司信息披露的质量，使得所披露的信息对广大投资者决策有用，营造企业制度创新的环境。如果没有注册会计师对公司信息披露的真实性和正确性进行客观、公正签证，代理人就有可能欺骗股东，而股东受到损失时就会“用脚投票”，结果导致公司信誉下降，甚至破产，影响现代企业制度的创建。同时，如果注册会计师对公司的信息披露做出了不规范不公正的签证，甚至虚假报告，就难以约束代理人的经营管理行为，起不到促使管理当局优化管理制度的效果，公司潜在问题的长期存在，最终会导致公司自动破产，损害了投资者等利益，从而扰乱资本市场，影响企业制度的创新。解决这些问题一方面要采取措施促使会计市场供需均衡，另一方面要加大规范会计市场的力度，保证审计质量的提高，进而才能促进现代企业制度的发展。
再次，会计咨询服务市场在现代企业管理制度的运行中发挥着重要作用。会计咨询服务市场主体向委托人提供会计咨询和会计服务业务包括为委托人办理市场调查、经济活动分析、财务管理诊断等服务。这些服务必将促进企业建立完善的内部控制制度，向经营和管理要效益。同时，咨询服务人员收集的有关信息，为管理当局决策科学化服务，从而提高企业在市场中的竞争力。
三、建立规范的会计市场秩序的对策
（一）会计市场主体进退会计市场的规范化。
会计市场主体是通过参与社会监督、鉴证服务和咨询服务活动来实现其经济利益的经济组织和个人，包括会计师事务所等会计中介组织和委托人，本文会计市场主体主要指会计师事务所等会计中介组织。进入会计市场的主体应该具有以下特征：
1.经济性。会计市场主体应该是国家有关部门批准成立的，依法独立承办审计监督、会计咨询服务业务，实行自收自支，独立核算，依法纳税的具有法定注册资金的经济单位，而不应该是握着一定权力的行政单位或变相行政单位。如我国《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》规定下列单位不得发起设立会计师事务所：①企业；②本身需要挂靠的单位；③县及县以上各级党的机关、人大机关、审判机关、检查机关和政府机关中的公安、安全、监察、司法、审计、税务等以及国家规定的不得举办经济实体的部门和办事机关。
2.独立性。会计市场主体应具有独立的经济利益，独立自主地参与市场咨询服务活动，并承担有限责任或无限责任，而不能依附于任何政府部门，也不受政府部门的行政庇护，在组织地位、服务工作和经费来源上有较强的独立性。
3.平等性。就各会计市场主体之间的关系而言，在会计市场上任何中介组织和个人都是以平等的身份参与会计咨询服务的，都是在平等的条件下参与市场竞争，任何主体在咨询服务中都不应该享有任何特权。
4.具有法定数量、法定资格的执业人员。注册会计师和注册资产评估师必须经国家统一考试取得咨格并且执业质量好，职业道德好，社会信誉高才为称职。必须具备专门学识和经验，经过适当专业训练，并且有足够的分析、判断能力；应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见等等。
为了使会计中介组织真正具备会计市场主体的特征，具备进入会计市场的资格，当前急需解决的问题是：会计师事务所、审计师事务所、税务事务所等应与挂靠单位脱钩，加速“三所三师”的合并，重新认定资格，加大会计师事务所体制改革的力度，大力发展合伙会计师事务所。
会计市场主体在一定条件下也应退出会计市场，这主要有两类：一是经营不善，服务质量低劣，管理混乱，在竞争中失败，难以继续在市场上立足的会计市场主体；二是严重违反会计市场规则如注册会计师法、独立审计准则等，受到处罚，被会计市场主管部门取消其从事审计、咨询服务业资格的，勒令退出市场。
（二）会计市场客体进退会计市场的规范化
会计市场客体就是市场交易的对象——劳务或智力，具体形式是审计报告、咨询服务报告，这些客体进退会计市场也要遵循一定的规则，从而成为规范会计市场秩序的另一重要内容。
什么样的审计、咨询服务报告可进入市场或不能进入市场，是由审计质量、咨询服务质量和效果来决定的。判断的标准是看其是否执行相应的准则，如审计报告准则，咨询服务报告准则等的规定。审计报告应当说明审计范围；会计责任和审计责任，审计依据和已实施的主要审计程序等事项；审计报告还应当说明被审单位会计报表的编制是否合法，在所有重大方面是否公允地反映财务状况、经营成果和资金变动情况及所采用的会计处理方法是否遵循一贯性原则。近来年在审计实务中出现的深圳特区会计师事务所、北京中诚会计师事务所等违背审计报告准则、职业道德准则，出具虚假鉴证报告，不仅没有保护投资者利益，相反起到了负作用。因此，此类虚假报告不能进入会计市场。
当然审计、咨询服务报告退出市场也应规范。退出市场的类型：一是已经进入市场并不再能给客户带来效益的，如有些咨询报告已为企业所采用已带来效益，但企业情况变化了则应自动退出，归档保存，供以后参考；二是违背审计、咨询服务准则，不能给客户带来效益、甚至是负效益，应勒令退出，并且会计市场主体应承担相应的法律责任。事实上，从会计市场的特征上看，那些在审计、咨询服务报告质量上得不到社会公认的会计市场主体，也面临着在其市场客体退出市场情况下进而退出会计市场的危险。
（三）会计市场行为规范化
会计市场行为是指参与市场审计、咨询服务活动的会计中介机构和人员从事审计、咨询服务经营活动及市场竞争的行为。它主要包括两层含义：一是建立委托协议行为、咨询服务行为；二是为争取合法的利益而采取的一些竞争行为。
会计市场行为的规范首要要求会计市场主体经营行为的规范化，即在经营活动中执行国家法律、政策。如注册会计师严格按《注册会计师法》和《独立审计准则》执行，还包括经营思想的端正。即以为客户提供参谋性服务，提高客户经济效益为目标，遵守有关质量标准，严格履行合约的权利和义务，遵守收费标准。
会计市场行为的规范还包括竞争行为的规范化。所谓竞争行为的规范化，就是要公平交易和平等竞争。正当竞争行为主要是服务质量的竞争。在市场经济条件下，为了争取更多的业务，必然要在会计市场主体间开展竞争，会计市场主体能否在市场上站住脚，关键要“以质量求信誉，以信誉求发展”，要进行服务质量的竞争，以强大的智力、技术队伍、优良服务态度，快速为客户提供有效的咨询服务，这是赢得客户的关键。
当然，开展正当竞争的同时，也会伴随着一些不正当竞争行为，以致造成会计市场秩序的混乱，不正当竞争的主要特点是竞争中掺入了非公平交易的因素，不讲职业道德。具体表现：
第一，行业垄断，地区封锁。由于现在大多数会计师事务所还隶属于某个权力部门，有的虽已改制为有限责任公司，但与权力部门仍有着密切的联系，而每个权力部门都有自己的势力范围，因此，注册会计师在执业时仍呈现行业垄断。另外，由于地方保护主义的影响，一家事务所接受委托，跨地区执业，往往会遭到当地事务所和当地一些行政部门的干涉和阻挠，有时甚至刁难，形成地区封锁。因此，垄断和封锁大大限制了委托人和会计师事务所的双方自愿选择原则，也限制了会计市场的开拓和流动性。
第二，对应由会计师事务所从事的法定审计业务，有些事务所与其他机构进行效益分成式的业务合作。如有的同工商行政管理部门、国有资产管理部门、财政部门达成“灰色”协议，用业务收入分成的办法，垄断一个地区的验资业务、资产评估业务、会计制度设计与会计培训业务。
第三，商业贿赂行为普遍。会计市场主体在会计市场交易活动中，为获得交易机会即取得业务，通过不正当的手段收买客户和政府部门工作人员。常见的形式有“回扣”、“好处费”、“佣金”、“提成费”等等。尤其是政府有关部门工作人员大权在握，直接影响着事务所的业务承接和收益取得，因此，有些事务所用上述不正当手段让有关政府人员就犯、赢得业务。
第四，有的搞“倾销”政策，以极低的价格挖业务，如某事务所对一家资产总额3亿元的企业的年度审计、收费不到千元。
第五，诋毁同业信誉。为了在市场竞争中取胜，有些事务所和注册会计师不是靠自己的服务质量来争取客户，而是不择手段诋毁、贬低同业商业信誉、服务声誉，为自己拉拢客户。
第六，虚假和引人误解的广告存在。广告是一种宣传，是事务所为了吸引客户而对自己的服务进行自我介绍和推销。但在会计市场中存在着“虚假广告”和“引人误解的广告”，从而影响客户的委托决策。
第七，有些联合限制竞争行为。所谓联合限制竞争行为是指两个以上有竞争关系的事务所以合同、协议和其他方式，共同决定服务的价值，服务的地区，从而起到限制市场竞争的行为，其主要表现形式：联合固定价格，联合划分服务市场等。
上述不正当竞争行为，都是违背职业道德准则的。这在很大程度上是由政所不分体制造成的。要规范会计市场行为，首先要改革会计师事务所体制，实现政所分开，使会计师事务所真正成为社会大众依赖的独立的事务所，同时大力宣传《注册会计师法》、《独立审计准则》和《职业道德准则》，从而保证会计市场客体的规范。
总之，企业制度创新需要规范有序的会计市场秩序，而规范会计市场秩序必须做到会计市场主体、会计市场客体和会计市场行为等全面的规范化。
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