作业成本法在水泥企业的应用研究
朱晓蓉
摘要： 随着社会经济的发展，水泥工业已经从技术装备落后型转向技术装备先进型，从劳动密集型转向投资密集型，从管理粗放型转向管理集约型，从资源能源浪费型转向资源能源节约型。本文通过确定水泥的作业中心和成本动因，将作业成本管理应用到水泥成本管理系统中，旨在提高水泥企业成本核算的准确性和成本管控的水平。
关键词： 作业成本；水泥企业；应用
水泥工业作为大宗原材料基础工业具有消化大量工业废渣的潜力，可以综合利用粉煤灰、电石渣若干等工业废渣，变废为宝，实现循环经济。将作业成本法应用到水泥成本管理系统中，作为传统成本核算的补充，具有很好的现实意义。
一、水泥企业成本管理现状
（一）水泥产品生产成本特点
1.煤电成本高，且受外部环境影响大
WANG Jun-yu, ZHANG Dan-feng, WANG Chun-hui, LI Yi-ming, YU Ming-kun, HUANG Cheng-guang, HOU Li-jun,LU Yi-cheng
（4）作为政协委员，女性参与政治协商和民主监督的水平不断提高。人民政协作为社会主义协商民主的专门机构，是实现政治协商和民主监督的重要渠道。党和政府十分重视女性在人民政协中的作用，重视提高女性政治协商与民主监督的能力。因而，如表3所示，女委员在历届全国政协委员的占比不断提高，其绝对数量也依次递增［8］。
水泥是消耗资源大户，煤、电的资源消耗占水泥单位生产成本的一半以上，水泥成本受制于煤炭价格，若水泥价格不能与煤价同步上涨，将对产品的盈利能力产生不利影响。
2.固定资产投资金额较大导致折旧费大
水泥产品前期投入大，具体表现在生产厂房、中控室、产生产设备、仓储空间等固定资产投资金额大，则计提折旧费较高，只有通过提高产量来降低固定成本。
3.水泥其他项目成本不可控因素
2.分配成本到作业成本库，计算产品成本
（二）水泥成本管理存在问题分析
目前大部分水泥企业基本采用传统的产品成本法，由于固定性制造费用比例偏大，直接人工比重下降，导致制造费用分配率偏高，极易造成产品成本失真；并且与人工工时无关资源费用增速较快，用没有关联的直接人工去分配这些资源费用，无法揭露水泥真正成本，虚假的成本信息将影响企业的相关生产经营决策。
二、作业成本法和传统成本法的对比分析
财政部颁布的《管理会计应用指引第 304 号——作业成本法》指出：作业成本法是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法，作业成本法的核算路径是：资源→作业→产品。
而在传统成本核算中，直接材料、直接人工和制造费用计入产品生产成本，传统成本法的核算路径是：资源→部门→产品。在作业成本法中，那些被合理认为因产品而产生的所有间接费用，含制造成本和非制造成本，都将计入到产品中。因此，两种核算方法具体如图1：
图1 作业成本法和传统成本法核算图
三、作业成本法在水泥企业适应性分析
（一）外部环境分析
水泥行业对建筑行业依赖性较强，与固定资产投资增速关联度较高。国内固定资产投资增速下行以及房地产调控政策趋严，将会对水泥市场需求产生一定影响。在国家对工业废物处理环保行业大力扶持的政策驱动下，环保产业正在步入快速发展期，大量的潜在竞争者通过项目投资、兼并收购、寻求合作联营等途径进入此领域，从而进一步加剧水泥行业竞争。客户对水泥产品个性化需求越来越高以及行业竞争的严峻性势必对水泥企业的成本管理要求很高，作业成本法基于作业观，可进行业务组织和管理。
（二）行业竞争分析
当前，国家正在大力推进经济体制改革，转变经济发展方式，促进产业结构升级，国家对水泥行业发布了一系列调控政策，从产业布局、规模、节能减排等方面制定了一系列措施。由此可见，水泥行业对政策环境依赖性较强，水泥企业应建立健全成本管控制度，练好“内功”，应对国家宏观调控政策。
（三）原材料和能源价格波动分析
水泥产品中煤炭、电力等能源消耗的购置成本占产品生产总成本的比例较高。近一两年来煤炭价格波动向上的趋势明显，未来若能源价格由于政策变动或市场供求等因素的影响而出现较大幅度上涨，水泥企业将面临生产成本增加的压力。水泥价格受能源价格波动明显，价格敏感度较高，符合作业成本法对应用环境的一般要求。
（四）内部环境分析
水泥企业的工艺流程大部分实现全程由中控系统控制，具有完善的信息系统，成本核算组织架构健全，成本核算自下而上，平时采用班组核算，最后车间汇总每月生产报表报生产部和财务部，财务部具有成本核算规程，成本核算方法采用逐步结转分步法；成本管理自上而下，实行分级分口管理，建立成本责任管理体系。水泥产品的作业链较长，间接或辅助资源费用所占比重较大，采用作业成本法，可以优化工艺流程，提供更精确的成本信息。
四、作业成本在水泥企业的应用研究
（一）作业成本法应用基本原则
1.可操作性原则。水泥企业采用作业成本法核算流程应由财务部门会同生产车间、技术部门、供销部门、研发部门共同参与讨论、设计各作业成本库，集企业各方之力，作业成本核算流程才具有可操作性。
2.成本效益原则。实施作业成本法的过程中所产生的成本要被企业所考虑，避免收益小于成本。
3.重要性原则。重要性原则的启用主要体现在确认成本动因上，重点关注具有重大影响的成本动因，对于不具有重要性的成本动因可以适当简化处理。
（二）水泥企业生产流程
主要原料：
水泥的生产工艺流程是根据综合利用电石渣和粉煤灰等其他工业废渣，采用新型干法生产工艺生产水泥熟料，继而生产粉磨水泥，主要是：“两磨一烧”，即生料制备、熟料煅烧和水泥粉磨的过程。
中美报道在使用情态副词的频率上存在较大差异，分别为2.56%和9.78%，虽然“likely”在双方的报道中出现的频率均最高，但其含义有时不同，例如：
（1）生料阶段原材料：电石渣、石灰石、砂岩、硫酸渣、粉煤灰。
采用SPSS 21.0统计学软件对数据进行处理，计量资料以“±s”表示，采用t检验；计数资料以百分数（%）表示，采用x2检验，以P＜0.05为差异有统计意义。
1.5 统计学处理 采用SPSS 20.0进行数据处理，计量与计数资料分别行t与χ2检验；采用多因素回归分析对各脑叶CT值与临床特征的相关性进行分析。P＜0.05为差异有统计学意义。
（2）熟料阶段原材料：生料、烟煤、电力。
（3）水泥粉磨阶段原材料：熟料、石膏、石煤渣、水渣、粉煤灰、包装袋。
2.辅助材料：备品备件、耐火砖、催化剂、钢球钢锻等。
4.具体工艺流程：破碎、预均化→生料配料→生料、原煤均化→预热分解→煅烧冷却→熟料生成→熟料碾压→配比粉磨→水泥包装。
3.各种辅助部门：检修中心（大、中小修理）、动仪中心（电力分配）、质检中心（检验费用）、供应部（材料采购）、销售部（产品销售和售后中心）、研发部（设计开发）。
（三）执行作业成本法的步骤
在作业成本法下，生产导致作业的发生，间接费用不需通过工时在各产品之间进行分配，而是在各作业通过动因率进行分配。因此，作业成本法本质上是对间接费用的重新分配，借助“作业”来重新分配组合，最后形成产品成本。
1.2 BPD诊断标准 参考美国国家儿童保健和人类发展研究院(NICHD)通过的BPD诊断标准[2]：①早产儿或者低体质量儿在出生后28 d(胎龄≥32周)内或纠正胎龄36周(胎龄<32周)，仍然需要进行氧疗或者机械通气；②患儿出现呼吸功能不全并呈进行性加重；③X线或者肺部CT检查显示肺纹理增多或者出现毛玻璃影，囊泡形成或者出现网格状阴影；④除外先天性心脏病，胸腔积液，气胸或者疝气等。临床分度标准[2]：轻度，未来吸氧；中度，FIO2<30%；重度，FIO2≥30%或需机械通气。
奥美拉唑标准品 （中国药品生物制品检定所，批号100367-201706）；奥美拉唑肠溶胶囊国产市售品 A（批号：JA1509010）、B（批号：14360322）、C（批号：15073021）；奥美拉唑肠溶胶囊自制品D（批号：20160515）；奥美拉唑肠溶胶囊原研药 E（Losec，阿斯利康，批号：YBTL），规格均为 20mg。
1.确认作业中心和成本动因
作业成本法运用的第一个步骤同时也是最关键的步骤是确认作业，这些作业将构建作业成本制度的基础。这一步骤将消耗大量的时间。对于财务人员，大量的工作是与生产车间技术人员和各职能部门进行描述作业的讨论，在水泥的工艺流程基础上，归纳出一系列的作业。然后把水泥生产经营过程中产生的所有资源耗费分别分配到相应的作业中，形成作业成本库，将作业成本库的成本按照作业动因再分配到最终的产品中。
2.2.5 系统适用性试验 5-羟甲基糠醛保留时间约为10.168 min，苍术素保留时间约为40.305 min，无杂质干扰，5-羟甲基糠醛与苍术素分离良好；理论板数均大于4000。色谱图见图2、图3。
水泥企业生产从原材料角度有三种类型，一是石灰石自行开采，二是石灰石外购，三是熟料外购。本文研究石灰石从外部购买的生产流程来确定作业成本库，在可能的情况下，将成本直接追溯到作业和成本对象。水泥作业中心及成本动因见表1：
表1 水泥作业中心及成本动因表
生产设备的大、中、小修理费、每次开车费用、原材料改变采购渠道致使运输费上升等等不可控因素会提高生产成本。
（1）根据上述的成本动因，对各作业的动因量进行统计，再根据该作业的资源费用（如车间人员职工薪酬、差旅费、业务费、办公费、劳动保护费、水电费、折旧费、媒介物摊销、机物料消耗、低值易耗品摊销、租赁费、保险费等）求出各作业的动因分配率，将资源费用分配到相应的水泥型号中去。
①感受风寒：《诸病源候论·卷之四十八》：“风冷客于脑，即其气不和”。《普济方·卷五十六》“风寒客于肺经，则鼻气不利”。《脉证治方·卷之三》：“寒邪伤于皮毛，气不利而壅塞”。
（2）根据水泥消耗的动因量算出各水泥型号的总作业消耗及单位作业消耗。
（3）直接成本（包括直接原材料和直接人工）和单位作业消耗相加计算各水泥型号的最终生产成本。
3.编制水泥成本报表
根据作业成本法的基本原理，按照生料—熟料—水泥分步计算作业成本。其中，生料成本按本步骤发生的资源费用进行直接核算，按熟料耗用生料的数量将生料实际成本转入熟料分步成本中；按水泥耗用熟料的数量，将熟料实际成本转入水泥分步成本中，进行熟料生产成本的分配。因此，熟料作为水泥生产成本中的直接材料出现最终得出水泥的作业成本。水泥作业成本表见表2：
表2 水泥作业成本表
五、应用作业成本法的对策建议
1.作业成本法从本身出发，寻求关键点
确定成本动因时要找到与主要成本相关的关键因子，选择出相对独立的、对产品的形成影响较大的主要作业，然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因。
2.建立有助于作业成本法实施的内外部环境
需要建立严格的内部控制和生产信息系统，加强对会计人员和管理人员的业务培训，提高全员成本意识，必要时应取得相应政府职能部门及行业协会的支持。
教师的专业成长是教师从事教学工作时，通过有意识组织的各种活动，引导教师自我反省教学知识、技能及态度的过程，其目的在于促进教师教学效率最大化，完成教育目标，是教师在其教学生涯中不断追求个人专业知识、技能与态度等进步与发展的努力及意愿。立足课堂教学，利用各种形式的教学活动能使教师本身的专业知识、专业技能及专业态度有所改善，并在实际的教学工作中得到发展，进而促进个人意愿的自我实现。
随着低碳循环经济及节约型社会建设的不断推进，社会经济发展对水泥工业在环境、资源保护方面提出了更高的要求，迫切需要实现产业升级，大力推行资源综合利用，加强环境保护，加速淘汰落后生产工艺，势必对水泥企业的成本管理要求很高，采用作业成本法，能真实反应水泥真实的成本状况，科学控制和管理水泥成本。
参考文献：
[1]财政部. 管理会计应用指引第304号—作业成本法
[2]庄希勍，卢静.基于作业成本法的水泥企业环境成本会计研究[J].商业会计，2013，（03）
中图分类号： F275 .3
文献标识码： A
（作者单位： 衢州职业技术学院 ）
作者简介： 朱晓蓉（1972—）女 本科 职称：高级会计师，副教授， 原在企业任财务部长，后在学校从事会计教学工作；研究方向：财务管理、会计 浙江衢州人。
基金项目： 衢州职业技术学院2017 年校级科研项目（作业成本法在水泥企业的应用研究）的研究成果（QZYY1719）
标签：作业成本论文; 水泥企业论文; 应用论文; 衢州职业技术学院论文;