有关税收公平收入分配的几个深层次问题，本文主要内容关键词为：几个论文,深层次论文,收入分配论文,公平论文,有关税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1002-8102(2012)08-0020-08
一、引言
改革开放以来，我国GDP年均增长速度高达9.9％，人均GDP从1978年的190美元迅速增加到2011年的5500美元。然而，在国民收入“蛋糕”迅速做大的同时，国民收入分配出现了严重问题：从部门收入分配来看，企业和政府部门的分配份额过大；从要素收入分配来看，劳动要素收入的分配份额过低；从居民收入分配来看，个人间的收入分配差距过大。早在2500年前孔子就曾说过：“不患寡而患不均，不患贫而患不安。盖均无贫，和无寡，安无倾”。①因此，胡锦涛同志在中国共产党第十七次全国代表大会上的报告中，明确提出了要“逐步提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重”，“逐步扭转收入分配差距扩大趋势”，并提出了一系列政策措施，其中就包括“强化税收调节”。
如何“强化税收调节”?近些年来，我国学术界对此进行了广泛讨论。就税收与个人(居民)收入分配的关系而言，从现有文献来看，讨论的焦点主要集中在三大领域：一是关于税制结构的收入分配效应。学术界的观点几乎是一致的，那就是我国现行的税制结构不利于公平收入分配(高培勇，2011；王乔、汪柱旺，2008)。主要原因在于，我国以流转税为主体，流转税收入占税收总收入的比重过高，而流转税制又具有很强的累退性，使得整体税制呈现累退性。二是关于流转税的收入分配效应。由于流转税制普遍实行比例税率，而且各税种的税收负担通常会转嫁，因此，无论是从该税制的本质上看还是从我国现行税制来看，流转税(商品税)具有明显的累退性(蒋洪、于洪，2004；聂海峰、刘怡，2010)。但也有学者指出，不同商品税的累退程度并不相同。刘怡、聂海峰(2004)分析了增值税、消费税和营业税这三项主要间接税在不同收入群体的负担情况，发现增值税和消费税负担是累退的，营业税负担是累进的。而平新乔等(2009)指出，增值税与营业税都分别具有公平的性质，并且营业税带来的福利损失相对于增值税来说偏重。三是关于个人所得税的收入分配效应。这是国内外学者最为关注、也是讨论最多的领域。由于个人所得税一般都实行超额累进税率，且有免税额、扣除额、抵免额等特殊规定，使得个人所得税具有明显的累进性，是公平收入分配的最有力工具。但有学者进一步指出，我国现行个人所得税主要来源于工薪阶层，加之税率结构与职工工薪所得分布不对称，导致个人所得税调节收入差距的有效性大大弱化(王剑锋，2004)。
总之，关于税收对收入分配的影响，研究成果之多，汗牛充栋。但是，从国内外现有文献来看，还有许多问题值得进一步探讨。本文提出7个相关问题，仅供参考讨论。
二、税收累进性生命周期问题
据我们观察，从一个国家的经济发展阶段来看，②在经济起飞阶段，税制的累进性相当微弱甚至是累退性明显，而在成熟阶段，税制累进性显著提高；到了大众高消费阶段，税制累进性不再增强，而到了超越大众高消费阶段，税制累进性反而有所降低。从当前处于不同发展水平的国家来看，在发展中国家，税制普遍具有累退性，而在发达国家，20世纪40～70年代税制累进性普遍很高，但近20余年来其税制累进性普遍降低。我们把税制累进性与经济发展水平之间的这种关系称为税收累进性生命周期，如图所示。
图 税收累进性生命周期
现在的问题是，这种所谓的税收累进性生命周期命题是否成立?如果成立的话，我国目前正处于经济起飞阶段的后期，正在走向成熟阶段，扭转税制累退性是否已是一个迫在眉睫的问题?特别是，鉴于我国当前国民收入分配问题十分严峻，尤其是居民收入分配差距相当大，现在是否就应当进入一个加速提高税制累进性的时期?一旦步入增强税制累进性的轨道，在经济全球化背景下，又如何与发达国家走向扁平的或不那么累进的税制相协调?
三、累进程度与平均税率关系问题
根据我们的分析，我国税收的收入再分配效应之所以很弱，不仅是因为税制累进性不强，还因为平均税率较低；特别是2011年新个人所得税法实施后，新税制的税收累进性与旧税制相比提高了，但是它对收入分配的调节作用却变小了，其主要原因可能就是平均税率的降低。可见，居民收入分配差距缩小程度不仅取决于税制累进性，还取决于平均税率。我们借用Sundrum(1990，p.301)的数值例子来说明税制累进性和平均税率在公平收入再分配作用中的相互关系。
假定占总人口20％的最高收入人群获得税前总收入的50％，该人群适用的税率是k乘以其余人口适用的税率，那么k就是度量税制累进性的简化指数。于是，最高收入20％人口所获得的税后收入比例p即为：
其中t是平均税率。据此，就可利用数值例子来说明累进性与平均税率之间的关系(见表1)。
从表1看出，无论是增强税制累进性还是提高平均税率，都会降低富人的税后收入份额。既然收入分配公平程度的高低是累进性和平均税率共同作用的结果，那么，在追求缩小个人收入差距的个人所得税制改革中，二者不可偏废。接下来的问题是：在缩小个人收入差距上，税收累进性和平均税率谁的作用更大?如何通过累进性与平均税率的设计来兼顾税收的纵向公平与横向公平?如果通过扩大纳税人群和综合所得范围来提高平均税率，这需要怎样的现代化税收管理和税收文化?
四、税收累进性与税收道德关系问题
如果说我国现行税制没有明显起到公平收入分配的作用，真是因为整体税制累进性比较弱和平均税率比较低造成的，那么，就可以采取有针对性的调整措施。倘若我国要大力提高税制的累进性，方法并不难找到：如在个人所得税方面，适当提高应税所得的最高边际税率，增加税率表的纳税档次，增设一些免税项目、扣除项目或抵免项目等。倘若我国要努力提高平均税率，方法也比较清晰：如扩大纳税人范围，尽可能地按综合所得课税等。可是，问题在于，要保证累进性税收充分发挥作用，就必须做到税制设计上的名义累进性与税制实施后的实际累进性相一致，而二者不一致的主要原因在于纳税人的逃税行为。
逃税行为普遍存在于各个国家。不要说在发展中国家，就是在像美国这样的发达国家也同样不乏逃税行为。据美国财政部和国内收入署估计，2001年美国应纳税额与实纳税额之差额占应纳税额的13.7％(Slemrod，2007)；换言之，逃税额比例为13.7％。可以想象，倘若逃税行为猖獗，设计再好的累进税制，也不会有良好的累进性效果。
然而，问题就出来了：逃税行为真的影响税收累进性吗?如果有影响，逃税行为和逃税程度对税收累进性会产生多大影响?到目前为止，国际学术界鲜有讨论。最近，D
errenberg和Peichl(2010)从税收道德高度，③讨论了逃税行为与税收累进性的关系。在很多人都属于不平等厌恶者，一个人的效用取决于他人的效用，因而再分配得到广泛支持的假设条件下，他们建立一个不平等厌恶个人的税收累进性理论模型，并利用微观调查数据进行实证检验，得到如下两个结论：第一，个人的税收道德越高，税率表的累进性越高；第二，税收累进性越高，意味着税收道德越高。紧接着的问题是：税收道德是税收累进的前提还是相反?它们之间存在的不同的因果关系的前提条件又是什么?倘若税收道德是保证税收累进性条件之一，那么，如何保证纳税人依法诚实纳税?如何提高税收道德水平、培育良好的税收文化?
五、税收负担与收入再分配关系问题
最近，Pippin(2006)在研究税收负担与收入不平等关系时，提出了4种假设：假设1——税收负担(tax burden，税收收入占GDP比率)与收入不平等负相关；假设2——所得税依存度(income tax reliance，所得税收入占税收总收入的比重)与收入不平等负相关；假设3——剩余税收负担(residual tax burden，扣除所得税后的税收收入占GDP比率)与收入不平等负相关；假设4——所得税依存度对收入不平等的影响大于剩余税收负担的影响。然后，他利用北美、欧洲和澳大利亚的数据进行实证检验发现，假设1和假设3得到验证，即总体税收负担和剩余税收负担与收入不平等呈现显著的负相关关系，而假设2和假设4不成立，即所得税依存度与收入不平等并不相关，而且所得税依存度越高也不一定就有利于改善收入不平等状况。我们可以看出，Pippin(2006)关于这一问题的研究实质上是从两个层面展开的：一是宏观税收负担与收入不平等的关系，二是税制结构与收入不平等的关系。
关于宏观税收负担与收入不平等的关系，从理论到实践似乎都已证明，税收负担越高的国家(在一定限度内)，收入分配也更加公平。这也许是因为，只有税收收入规模达到一定程度，税收对收入不平等的影响才可能有力度。④倘若如此，我国目前的税收收入规模是否能满足调控收入不平等的要求?我们简要分析一下我国最近两年的财政收入状况(见表2)。
如果按照国际统一的IMF口径计算的政府财政收入占GDP比率，26％左右的收入规模显然不能对收入不平等的改善产生强大影响，特别是其中的税收收入占GDP的比率仅为18％左右，对收入分配的调控作用可能更无能为力。问题是：在当前社会上广泛流传的“国富民穷”声音一浪高过一浪的情况下，政府是否还要大幅增加财政收入?还是要改变现行的财政收入结构，扩大税收收入比重、降低其他收入比重?
关于税制结构与收入不平等的关系，许多学者都强调指出，我国现行税制的收入分配调控作用之所以微弱，在很大程度上是因为所得税收入比重过低所致。然而，按照Pippin(2006)的研究结论，所得税收入比重的高低与收入分配状况的改善没有多大关系。这其中的原因是什么?是因为他所研究的对象都是所得税收入比重已经很高了的发达国家而不适用于发展中国家吗?还是因为发达国家的间接税制也具有一定的累进性?
六、税收支出与收入再分配关系问题
从现有文献来看，学术研究主要讨论的是正规税制结构对国民收入分配的影响，而在实践中，各国税法中都存在着大量的偏离正规税制的税收条款。这些条款在税收政策上通常称为税收优惠措施，在政府预算中与直接支出相类比而称之为税收支出(tax expenditure)。所谓税收支出，亦有人译作“税式支出”，是指以特殊的法律条款规定的，给予特定纳税人或活动以税收优惠待遇而损失或放弃的税收收入，是一种具有补贴性质的、隐性间接支出。⑤
从理论上说，税收支出能够在一定程度上增加最低阶层的收入。主要原因在于，政府可以通过对许多项目给予不予课税、税额抵免、所得扣除等特殊规定，增加低收入阶层的实际收入。例如，直接对低收入阶层的许多纳税项目给予税收优惠照顾，这些项目包括医疗费用扣除、儿童抚养费用扣除、劳动所得抵免、老年人和残疾人所得扣除、失业福利扣除、社会保险扣除等；又如，对有助于间接增加最低收入阶层收入的行为给予税收优惠照顾，如雇主和高收入者向慈善机构、公益事业机构等的捐款，在他们纳税时给予税收优惠，以鼓励他们慷慨解囊。我国现行个人所得税法规定，不仅对工薪所得课税时有一项标准费用扣除，而且单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。
现在的问题是：五花八门的税收支出项目到底对谁更有利?是对低收入阶层更有利还是对高收入阶层更有利?Toder等(2011)分析了美国三大类社会项目(自用住房、健康保险和退休储蓄)税收支出的分配效应，认为尽管在不同项目上的税收支出对不同人群的影响不尽相同，但总的来看，这三类税收支出使高收入纳税人税后收入的增加高于低收入纳税人，但最高收入纳税人获得的税收支出占其收入的比例要比所有纳税人获得的税收支出占其收入的比例低些。高收入纳税人获益高于低收入纳税人，原因可能在于前者更有可能参与受补贴的活动。Burman等(2008)研究了美国个人所得税的非经营性税收支出(即个人所得税申报表中除了像折旧扣除、经营性税收抵免等之外的所有税收支出)的分配效应，结论是：个人税收支出使高收入纳税人税后收入的增加大于低收入纳税人，故其净效应是累退的。Smith(2001)的实证分析表明，澳大利亚私人健康保险的税收支出大部分都被最富有的家庭所获。Wang等(2004)认为澳大利亚给予住房所有者的税收支出主要受益于高收入家庭，而Ling等(1992)针对美国的住房税收支出分配效应所作的研究发现，在房主总税收支出中，低收入家庭获得较多，高收入家庭获得较少。
看来，税收支出是否真的有利于公平收入分配，还需要进一步深入研究。特别是在我国，虽然在税法中存在着大量的税收优惠，但目前政府仍没有建立税收支出预算，一年的税收支出规模到底有多大以及在各个项目上的税收支出是多少尚不清楚，这给研究税收支出的分配效应增添了困难，但也提供了机遇。
七、累进性税收与有益于穷人的财政支出综合效应问题
虽然大量文献都在探讨税收的分配效应，但这并非说税收是调节收入分配的唯一工具。政府在调节收入分配的工具上不止一个，就财政手段来说，还有财政支出政策。在公平收入分配的财政政策上，税收工具主要是拿富人钱，而支出工具主要是给穷人钱，从而形成“劫富济贫”的一整套措施。
近年来，许多西方经济学家开始研究税收—支出制度的收入分配效应(Bargain和Callan，2010；Bargain和Keane，2010；Bargain，Dolls，Neumann，Peichl和Siegloch，2011；Bourguignon和Spadaro，2012)，认为只有综合考虑税收与支出的分配效应，才能全面评价财政政策的收入分配效应，构建最优税制。现在，我们面临的需要进一步研究的问题是：
第一，如何设计良好的税收—支出制度?目前国际学术界已开始着手讨论这一问题，认为设计良好的税收—支出制度使得财政制度具有更强的累进性，或者说对收入分配的调控作用更大(Pippin，2006；Chamberlain和Prante，2007；Hungerford，2010)。
第二，如何设计合理的累进税制?一般认为，税制的累进程度要适度，特别是最高边际税率不能过高，否则会削弱工作、投资和创造财富的激励(Prasad，2008)，人们甚至会出现不道德的行为(Boadway，Marceau和Mongrain，2007)。
第三，如何设计有助于穷人的财政支出结构?在财政支出中，转移性支出(包括社会救济金、社会保险金、各种补助补贴等)具有直接的、显著的再分配效应，社会性支出(如教育支出、卫生支出，也可称为基本公共服务支出)具有一定的收入再分配作用，而物质基础设施支出在发展中国家在创造就业的同时还有助于减少贫困和收入不平等(Calderón和Chong，2004；Ogun，2010)。
可见，不同类型财政支出的收入分配效应是有差异的。对于我国来说，如何设计既不牺牲增长或就业目标又有助于缓解收入不平等的支出结构?
八、税制累进性与宏观经济运行关系问题
税收不仅影响居民收入分配，也对要素收入分配、部门收入分配产生较大的影响，这势必会对宏观经济运行产生一系列冲击。例如，间接税的累退性会抑制居民消费需求增长(吕冰洋，2010)，导致总供给和总需求失衡，成为经济不景气的一个重要诱因，可能促使政府采取扩张性财政政策来消除经济衰退(吕冰洋，2011)。再如，税基选择资本所得、劳动所得还是消费支出，对经济影响有很大区别：选择资本所得为主要税基不利于激发经济活力，选择劳动所得为主要税基对扩大居民消费需求不利。那么，当前中国税基结构组合会产生什么样的经济影响呢?我们还可以进一步思考，我国间接税具有累退性，个人所得税具有累进性，那么这种累退性和累进性是否会随着经济周期的变化而变化呢?诸如此类的问题，还需要我们作进一步拓展研究。
九、结语
收入分配不公已是引发我国社会矛盾的一个导火线。政府正在积极寻找各种政策措施，努力缩小收入差距，其中税收正是一个重要的工具。不过，要想让税收更有效地发挥公平收入分配的作用，还需要从理论的深度和实践经验的总结中挖掘新思路。本文是笔者近些年来研究相关问题的过程中，梳理分析了国际学术界已有的大量成果之后，发现还有很多问题值得进一步探讨。这些问题可大致归纳为三个方面：一是税制累进性与经济发展阶段、平均税率和税收道德之间的关系，二是税收负担、税制结构与收入不平等的关系，三是税收工具与支出工具(特别是福利性转移支出、税收支出)之间的关系。
需要指出的是：第一，本文完全是从税收作为公平收入分配工具的角度提出需要深入探讨的一些问题，这些问题的解决无疑会使税制更加完善，但从这个角度上说的税制越完善，可能越会对效率(包括经济效率和管理效率)产生不良影响。如何做到税收的公平作用适可而止?这本身就是一个值得深思的问题。第二，随着时间的推移，社会经济发展变化，就是过去在理论上已得到认可，在实践中得到普遍采用的一些所谓“先进的”做法，也时常被质疑，甚至出现“复辟”的迹象。如我国学术界目前针对个人所得税改革而极力主张的综合所得税制，在许多发达国家就存在不同的声音。先不要说如何界定和计算综合所得这一从未停止过争论的问题，就是实行这种税制所需的三个基本元素——纳税单位、累进税率和自行申报，也都受到越来越多的质疑，有些国家甚至回归到原来被认为是“落后的”做法。比如是以个人还是以家庭作为纳税单位?我国学者正在历数以家庭为纳税单位的种种好处之时，美国学者早已提出质疑(Kornhauser，1999)；又如是实行申报制还是扣缴制?正当我国管理当局将申报制目标列入某时期规划之际，一些发达国家正在谋求废弃该制度(Davidson，2009；Gale和Holtzblatt，1997)。可见，即使原来已成熟的理论和多年做法也有新的问题，也可以说是老问题的新挑战。
注释：
①出自《论语·季氏》。尽管史学界对“不患寡而患不均”的解读不尽相同(李振宏，2005)，但我们还是借用孔子的这句话来表达人们对收入分配状况的担忧。
②根据罗斯托(Rostow，1960)的经济发展阶段理论，经济现代化要经历5个发展阶段，即传统社会阶段、准备起飞阶段、经济起飞阶段、成熟阶段和大众高消费阶段。后来，罗斯托(Rostow，1971)又将5个阶段变为6个阶段，最后一个最高阶段为超越大众高消费阶段。
③所谓税收道德(tax morale)，通常是指纳税人把纳税作为对社会贡献一种道义上的责任而具有的内在的纳税动机(Feld和Frey，2007；Torgler，2007；Alm和Gomez，2008；Cummings等，2009)。
④当然，宏观税收负担与收入不平等负相关性也有可能是另一种情形所致，即宏观税收负担越高无疑意味着财政支出规模越大，而财政支出规模高到一定程度之上的那些国家基本上都是西方发达国家，而这些国家的财政支出结构又具有鲜明特征——直接和间接用于低收入阶层的支出规模占比在30％以上，于是就形成了下列逻辑关系：宏观税收负担越高→财政支出规模越大→用于低收入阶层的支出规模越大→收入不平等程度越低。
⑤有关税收支出概念、表现形式以及预算理方法等内容，详见郭庆旺(1990)的著述。
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