论宏观成本管理会计的研究领域———个初步的框架构想，本文主要内容关键词为：研究领域论文,框架论文,管理会计论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
就会计研究领域而言，目前，国内外会计学界对成本、成本会计、管理会计的研究和应用主要停留在微观企业所涉及的领域方面，其研究对象局限于企业经济活动这一微观信息层面，此种研究难于为宏观经济管理决策提供宏观价值信息。宏观成本管理会计首先要联系宏观经济的有机体系，去考察宏观经济运行中宏观主体、企业主体、资源环境的相互作用与影响，去研究资源配置、产业发展、技术经济创新、产业结构，升级换代等对宏观经济运行的影响及其所涉及的宏观领域。宏观成本管理会计的研究对象是宏观经济决策与计划实施中与国民经济运行有着重大影响的宏观成本信息资源，其具体的研究领域与宏观成本动因有密切联系。
一、成本动因与宏观成本管理会计框架的初步构想
（一）成本动因分析
宏观成本管理会计在某种意义上说，就是围绕宏观成本这个中心，将现代成本理论、管理会计和其他学科的技术方法运用于宏观经济运行中成本费用的节约和经济效益提高的经济决策。对宏观成本影响因素的分析，在某种程度上决定了宏观成本管理会计的研究领域和框架设计。
从成本管理会计学角度来看，成本在本质上，是各种相互独立又交互作用的诸因素合力作用的结果，这些因素就是成本动因。宏观成本动因从性质上可划分为“结构性成本动因”和“执行性成本动因”。
——宏观成本结构性成本动因主要包括：
(1)产业结构与生产力布局；(2)自然资源环境；(3)投资规模；(4)宏观经济技术；(5)资源配置。
——宏观成本执行性成本动因主要包括
(1)人力资源的投入；(2)生产力的合理利用；(3)产业组织、资源配置的效率性；(4)宏观经济运行中国家、市场、资源、企业交互作用环节的关系的开发与协调；(5)微观主体成本行为。
（二）宏观成本管理会计的框架构想
宏观成本管理会计涉及十分广泛的研究内容，包括宏观经济运行中有关成本预测、决策、规划、计划、控制、核算和监督等一揽子内容。两类成本动因的认识和分析，在一定程度上引导着宏观成本管理会计的走向，为规范宏观成本管理会计的研究领域及其内容提供了重要的思路。按照这一思路，根据结构性成本动因和执行性成本动因的划分情形，去构想宏观成本管理会计的初步框架，从而提出以宏观成本决策、规划会计和宏观成本执行会计为基本结构的框架构想。其中，宏观成本决策、规划会计主要包括宏观成本预测会计、宏观成本决策会计和宏观成本规划与计划；宏观成本执行会计主要包括宏观成本核算、宏观成本控制和宏观成本监督。
1.宏观成本决策规划会计
(1)宏观成本预测会计
宏观成本预测会计是对未来宏观成本可能达到的水平及其变动趋势进行科学的测算和估计。它是根据影响宏观成本及相关技术经济信息、环境变动的前景和可能利用的措施所进行的事前分析技术。宏观成本预测会计是宏观成本管理会计的起点，它为计划的编制和决策的制定提供科学的预测数据，是宏观成本管理会计的首要环节。
宏观成本预测的基本步骤是：①根据计划和决策要求确定预测目标；②执照目标要求结合预测对象和内容，搜集预测信息资料；③通过预测模型进行测算和调整；④考虑重大因素影响，包括环境变化的影响，重大的新因素影响等。
宏观成本预测会计应根据不同的预测对象和不同预测期限（年度或三五年）的不同要求选择相适应的定量分析技术和定性分析方法。
(2)宏观成本决策会计
宏观成本决策会计是宏观经济活动中成本的比较选择和优化的决定过程。宏观成本决策是宏观经济决策的重要组成部分，它是按照宏观经济决策的目标要求，在宏观成本预测的基础上，制定可供选择的多种成本方案，从中选择最优方案，决定宏观成本目标并服务于宏观经济决策的过程。
宏观成本决策会计的基本步骤是：①确定决策目标要求；②搜集决策相关信息资料；③拟定可供选择的多种方案；④作出选优决策，制定宏观成本目标。
宏观成本决策会计应根据决策对象内容的不同，运用相应的决策理论和方法，包括比较成本理论和各种定量分析技术和定性分析方法。
“比较成本论”又称“比较利益论”，是大卫·李嘉图在亚当·斯密“地域分工论”基础上发展起来的。这一理论认为，国际分工应以比较成本差额作为依据，一个国家应当出口它在生产上“绝对有利”或“相对有利”的产品，进口在生产上“绝对不利”或“最少有利”的产品。
“比较成本论”最早用于外贸决策，随着全求市场的一体化，“比较成本论”对一个国家的经济比任何时期更具有指导作用。它将广泛应用于国家、部门、区域、行业的经济发展。我们认为可用“比较成本论”参与下列决策。
①宏观投资的区域布局 ②宏观技术经济的选择
③产业组织规模的确定 ④区域产业、主导产业的选择等等
在进行“比较成本”决策时，除了要考虑自然条件形成的“比较成本”因素外，还要综合考虑科学技术、管理水平、人力资源的素质等“比较成本”动因。
(3)宏观成本计划与规划
宏观成本计划是以货币形式规定计划期内宏观成本应达到的水平。它是按照宏观经济的整体要求，在宏观成本预测的基础上，通过试算平衡，编制计划期内宏观成本应达到的水平，以确保宏观经济管理目标的实现。宏观成本计划是宏观成本管理会计的重要环节，它对组织国民经济收入，预计社会积累和编制国民经济计划具有重要意义。
宏观成本计划的基本步骤是：①根据宏观经济决策的要求确定计划目标；②搜集和整理有关信息资料；③分析技术经济条件，挖掘潜力、采取措施，进行预测；④在反复试算平衡的基础上，编制宏观成本计划。
宏观成本规划是基于宏观经济运行的现实状态和未来发展战略，以及充分考虑环境因素情形下，成本动因的分析和把握确立宏观成本目标，并作出基于现实和未来的宏观成本规划，为控制提供标准。
2.宏观成本执行会计
(1)宏观成本控制
宏观成本控制是指在国民经济运行中按照宏观成本计划的要求，对宏观成本的形成过程进行审查、限制，以实现预期目标要求的过程。它包括从宏观的角度对产品的社会成本的控制和对企业成本的控制。
宏观成本控制基本步骤是：①明确控制标准（计划或目标）；②搜集和分析成本动因，采取控制措施；③审查和限制成本形成，使其在控制标准内发展；④实现控制目标，重新修订控制标准，实施再控制。
宏观成本控制的大循环系统贯穿控制的基本程序和步骤。这个大循环系统由三个子系统构成，即宏观控制系统，中观控制系统和微观控制系统，三个子系统相互作用，相互影响，从而构成一个循环控制体系。（见图示）
(2)宏观成本核算
宏观成本核算的重要使命在于通过及时、有效、相关的宏观成本信息生成、加工、分析与传递，为信息使用者提供信息。这些使用者大致可以划分为两类：
一类是参与宏观经济管理日常决策的使用者，主要是政府（中央各部委、地方政府）、立法当局以及从国外援助者；另一类是其观点和行动会极大地影响一国的宏观经济运行状态的使用者，主要是信息媒介机构、特殊利益集团及公众。
宏观成本会计信息系统，应提供以下主要信息：
①与SNA相结合，提供宏观成本信息的资料来源，分析报告框架、计量基础及评价标准、范围。
②宏观成本预算（估计数据），诸如宏观投资项目成本、宏观技术开发、引进应用成本、资源环境成本、各产业及各行业总成本及平均成本、国民经济总成本以及宏观成本技术构成等等。
③宏观经济运行中实际的成本数据；
④每个责任主体的特定成本信息；
⑤宏观经济运行中不确定性对成本的影响等。
将宏观成本会计信息系统引入宏观成本管理体系，从而使信息使用者可以考虑以下因素：(1)将宏观成本与总供给、总需求联系起来，制定宏观经济运行的计划与规划，使经济计划的设计适合于一国发展的具体需要与发展水平；(2)为宏观经济运行控制提供了实证基础，有助于减少运行成本和控制成本，为资源配置与利用提供全方位的成本标准；(3)微观主体可根据宏观成本信息调整自己的成本战略、成本政策、成本行为；(4)评判政府管理决策的绩效、资源配置的效率，有助于宏观经济运行的维持与改善。
宏观成本信息的来源具有广泛性、多样性和灵活性的特点，不可能从单一的渠道取得所有的宏观成本信息。建立以宏观成本核算为主，结合统计核算，专项业务核算的核算体系是保证宏观成本信息的重要基础，它是宏观成本管理会计框架的重要组成内容。
(3)宏观成本监督与评价
宏观成本监督是站在国家主体立场，对宏观成本的发生进行合理性、合法性和正确性的检查与督促。它是国家对宏观成本实施有效控制和管理的重要手段。一般有成本法规监督、成本目标监督、成本组织监督和成本会计监督，并构成一个有效的宏观成本监督体系。广义的宏观成本监督包括对产品社会成本监督和对企业成本监督。狭义的宏观成本监督仅指对产品社会成本监督。
宏观成本评价是按照特定的评价标准（指标体系）对宏观成本责任者的业绩进行评判和考核。
概括起来，可将宏观成本管理会计的初步框架图示如下：
二、宏观成本管理会计研究的主要领域
两类成本动因的认识与分析，对“宏观成本管理会计”未来走向起着引导作用，指明了宏观成本管理会计可供研究的主要领域及其拓展方向。
1.宏观投资领域
国家参与宏观经济活动，主要是公共物品的供给，表现为对教育卫生、交通通讯、水利电力、自然资源环境、国防军事等大型公共设施和基础设施的投资建设。这些宏观投资项目的投入与效能的范围和大小，往往取决于项目的性质、以及项目所处的经济与自然结构。一个项目对所处的部门或经济体系影响重大（可改变贸易和产业结构并影响经济和社会基础设施、影响关联的其他体系，对消费和生产量有广泛的经济影响力）。“宏观投资项目”经历各个不同的阶段——项目选定、可行性研究、设计、资金承诺、实施、运营及评价，而其中项目经济评估可能对每一阶段都产生影响。经济评估对项目选定与设计的重要性，并不亚于它对有关是否实施、修改或取消项目的最终决策的重要性。
项目经济评估与众不同的特征是关心国家的宏观成本费用与宏观效益，并且按国家资源的价值来估价这些费用和效果。
项目经济评估是采用宏观成本、费用与宏观效益分析方法，运用机会成本的种种形式（影子价格、影子汇率、影子工资）和社会折现率作为计量基础，用现金流量法（贴现和非贴现）来计量分析项目的宏观成本费用和宏观效益，以净现值(NPV)、内含报酬率(IRR)为决策标准，考虑宏观投资项目的经济性和可行性。
宏观投资的项目经济评估有着统一的费用与效益划分原则。宏观成本费用与对应的宏观效益一般区分为直接成本费用、效益和间接（外部）成本费用、效益。
项目直接成本费用主要是指用影子价格计算项目投入（包括资本性支出和收益性支出）的经济价值。它具体表现为：①增加国内生产所消耗的资源价值；②项目投入物进口的外汇费用；③为项目需求减少出口而减少的外汇或减少对其他项目供应而减少的效益。
项目的直接效益就是用影子价格计算项目产出物经济价值，主要表现为：①项目产出物增加国内供应量的经济价值；②增加出口的外汇收入或减少进口的替代外汇节约；③原有项目资源被替代而释放出来的资源价值。
项目的间接费用（外部费用）和间接效益（外部效益）统称为外部经济效果，外部费用是指项目本身并不实际支付而导致国民经济发生的损失。外部效益系指项目本身并未获取而国民经济得到收益的那部分效益。
外部经济效果主要表现为联动效果、乘数效果、国际效果、战略效果、环境效果。只有准确分析这些效果的影响才能较好地确立直接费用、效益和间接费用、效益的边界和对其进行较为准确地计量。同时在划分费用、效益边界时，所涉及到的税金、补贴（出口补贴、价格补贴）、折旧、利息等国内转移支付应排除在宏观成本费用、效益之外。
宏观投资决策会计正是宏观成本管理会计在宏观投资领域中的应用，它有助于评判公共资源运用的合理性、经济性，有利于引导投资方向、投资布局、规模控制。
2.宏观技术经济领域
技术对经济的巨大作用早已由“科学技术是第一生产力”这一论断所确立。正是技术的不断突破、创新、推广与运用，才推进了现代经济的持续发展，技术的选择与运用对经济运行的作用主要表现在以下方面：①节约经济运行中的要素投入，提高要素效能；②减少对自然环境资源的破坏与耗逝；③推动产业的合理演变、引导新兴产业、优化产业结构；④大幅度提高劳动生产力。技术与经济总是紧密联系，一般统称为“技术经济”。“技术经济”可以从两方面来理解：其一是对技术的先进性与经济性论证，其二是在技术是先进或合适的而论证技术的应用所能带来的经济效益。从技术经济的这两个角度来看，我们认为宏观技术经济决策包含以下两个方面：一是技术创新经济评估与决策；二是技术引进、技术选择中众多技术方案的决策。
①高新技术创新的经济评估与决策
宏观经济是一个大系统。在这个系统中，各个部门相互作用、相互促进也相互制约，通常在某一部门实现了技术创新与运用，既可能为相关部门带来大量收益，也可能引起相关部门的大量投资或损失，即引起外部联动效应，对技术创新的经济评估也主要通过技术经济成本与技术结构效益的比较来估价技术创新对宏观与决策经济的合理性、经济性。
A、技术经济成本
我们认为技术经济成本主要是指从研究到转化为现实生产力过程中的投入，它也分为直接成本和外部成本，直接成本主要表现为基础研究、应用研究、技术开发研究、中间试验研究以及生产、销售、使用研究、老化与无用的废弃处理研究等费用和技术应用的投资以及技术应用的运行成本：间接成本主要包括：i)关联部门、产业增加的投资和营运成本；ii)对环境、生态资源破坏带来的环境成本、生态成本等。
B、技术经济效益
它是指全部经济效益中由于技术进步因素的作用所取得的那一部分经济效益，主要表现为：i)生产要素节约的效益；ii)产量提高增加的经济价值；iii)对关联部门、产业带来的联动效益；iv)有利改善资源、生态环境的消耗与破坏带来的效益。
在技术经济决策中，不仅要关注有关的宏观效益与宏观成本，而且应将与技术选择有关的经济目标、社会目标和环境目标统一起来考虑，同时也要考虑市场需求、资源环境对技术经济的约束。
②技术引进和不同技术选择的决策
技术引进与选择，就是尽可能提供多种技术和方案，进行不同技术与方案之间的成本—效益分析与比较，从而选择成本最小的，效益最大化的技术方案。同时还要分析影响技术选择决策的其它因素和确立技术选择应坚持的基本原则以及技术选择的环境要求等等。
3.环境资源领域
无论是政府还是企业的一切经济活动，无一不以环境资源作为依托，正是资源与环境的不断利用、开发与改善，才可能实现宏观经济的可持续发展。
环境资源决策主要是将环境资源成本与收益纳入宏观经济运行框架，研究它对国民经济诸多方面的影响。
①环境成本
A、“环境”的认定
环境就是人类的生存空间，它包括大气、水、土地、矿藏、森林、草原、野生植物、水生生物、名胜古迹、温泉、疗养区、自然保护区和生活居住区等。总括而言它分为自然环境与人工环境。
由于全球范围内工业化、城市化、巨型工程建设等等造成的人类环境的日益恶化，环境问题得到全球关注。1992年的联合国环境与发展大会上，可持续发展成为公认的基本规范，可持续发展要求发展既要能满足当代人的各种需要，又不会使后代人满足他们自身需要的能力受到损害。可持续发展本身包括两个关键性概念：各种需要的概念，特别是指全世界穷人的各种基本需要，这些基本需要应被置于压倒一切的优先地位；以及关于环境能力有限性的思想，技术的状况和社会组织的状况，决定了环境满足现在和未来的各种需要的能力是有限的，可持续发展要求宏观经济的运行应将环境的现在和未来联系在一起，宏观经济运行中的成本分析理应将环境成本纳入其中。
B、环境成本确认的若干假定
假设之一，环境是一种稀缺的经济资源，对环境的损害视同为资源耗费的成本行为。
假设之二，环境保护过程中所造成的资源闲置的损失，可以设定为国民生产总值的减少。由于环保的需要，在环保过程中会有一部分资源处于闲置状态（如关闭一些企业，让一些企业减产，从而造成一定时期内劳动力资源和生产资源闲置），这些资源闲置造成损失，则需要货币化。
假设之三，环境保护过程中，由于生产要素的重组，可能减少产量，这种损失也可设定为国民生产总值的减少。
在环境过程中，由于产品结构、产业结构需要调整，生产要素将按不同于调整前的方式组合，新的组合可能使产量下降。
C、计量
在考虑若干假定之后，我们可以概括环境成本组成结构为：i)环境治理费用；ii)环境管理费用；iii)为预防环境损害的防护费用；iV)环境改善与发展投入费用（如环保产业）；V)资源闲置的损失；VⅠ)按新的生产要素组合方式而可能导致的损失；VⅡ)环境污染导致的损失，它包括水污染、大气污染、固体废弃物污染、噪声污染对工业、农业、人群健康情绪造成的经济损失；VⅢ)环境恢复成本。
在上述环境成本项目中，第①②③④⑤均是环境保护与利用发生的费用，均是以货币表现，可以直接进行货币计量，而⑤⑥⑦⑧项成本费用需要采用以下可能的方法予以测算：（公元2000年中国环境预测总课组关于“公元2000年中国环境预测费用效益分析方法研究”报告中的四种方法）
i)市场价值法
这种方法把环境变化引起生产、产量的减少带来的损失可以利用市场价格变化量来计算
ii)机会成本法
资源是有限的，选择了资源的一种使用机会就会失去了另一种使用机会及其可获取效益，失去使用机会的方案中能获得最大收益称为机会成本。
如资源闲置损失＝资源运用的最大收益
水污染引起的损失＝水需求数量W水资源在当地的机会成本，即1吨水新创产值。
iii)恢复和保护费用法
我们可以把恢复和保护环境不受污染破坏的费用作为该环境被损害带来的经济损失。
iv)影响工程法
此方法是恢复费用技术的一种特殊形式。它是环境破坏后用人造环境来代替原来环境的功能，其环境成本是替代工程的投资费用。
如水污染成本＝另寻水源替代成本
v)调查评价法
在缺乏价格数据时，不能运用市场价值法。这时可通过向专家或环境使用者进行调查以获得对环境价值的估价，一般常用的有德尔菲法投标博奕法等。
如噪声引起的经济损失＝人们对改善环境噪声的支付愿望。
②自然资源成本
A、自然资源——概念与分类
自然资源是指自然界中能被人类用于生产和生活的物质与能量的总称。如生物资源、土地、矿物、水、气候、太阳能、风力、潮汐资源等等。
按照自然资源能否再生或恢复的特性，它可划分为再生资源和非再生资源两大类。
B、资源成本构成与计量
传统价值观认为资源没有价值，认为资源是取之不尽、用之不竭的，消耗自然资源的生态使用价值而不计成本，结果导致了今天自然资源的日趋贫乏和生态环境每况愈下。宏观成本将资源纳入成本计量范畴，从而为资源的补偿提供了一定的途径。由于资源的多样性和人类开发利用的不同方式，决定了资源成本构成的多元化，资源成本一般应包括：使用成本、联动成本、替代成本、再生成本。
i)使用成本是指自然资源使用价值的货币表现。成本可理解为资源开发者对资源开发付出的代价。成本还受到供需、稀缺程度、地理分布等因素影响。某种资源的使用成本为国家规定的标准成本W消耗数量W影响系数。
ii)联动成本：任何一项资源并非孤立存在，所有资源相互作用、相互影响构成了一体化的生态资源系统，如矿藏的开发使得森林破坏、动植物灭绝、水土流失等。联动成本包括以下两个方面：(1)其他资源受到损害的恢复成本；(2)某资源开发而使所属自然资源生态系统的功能下降而发生的损失，它是依据对生态系统整个功能利用的效果对成本作出评价。如森林可以影响作物产量的提高、水费的节省，以及灾害的减少，一旦森林被开采这些收益转化为损失。
iii)替代成本：对于非再生资源的利用，资源间相互替代有着重要意义。一旦某一资源枯竭时，我们不得不去寻找替代资源来替换。替代成本主要包括寻找，研制替换资源的研究开发费用。
iv)再生成本是指自然资源被消耗后回复到原来规模和水平应计量的成本或应补偿的价值。再生成本一般包括：占用一定空间和时间的机会成本、培植、保护费用等。
③环境资源收益
一方面，人类付出了环境资源成本，另一方面又同时取得了净社会效益、经济效益、环境效益和生态效益。
资源环境收益主要包括环境资源改善从而使产量、质量增加或提高而增加收入、环境资源产业的收入、回收资源的价值、资源供给状况改善而增加的产值、环境资源改善而导致各种支出的减少、劳动者效率提高而增加的产出等等。
资源环境成本—收益分析可以运用于以下方面：
①有利于建立新的资源环境观，加强环境资源的保护，使资源合理开发与补偿形成良性循环。
②使资源环境成本内化为商品产品成本（宏观成本微观化），形成合理的价格体系。
③调整投资方向，使宏观与微观投资活动与资源环境相协调、相促进。
④完善信息系统，推动环境保护与资源重新高效配置。
4.产业结构与生产力布局领域
产业结构是指宏观经济的各个产业部门之间和每个产业部门内部（行业）的构成，以及它们之间相互制约的经济联系和数量对比关系。产业结构的基本特征在于产业之间的关联：①前向关联，它是指某产业生产的产品作为其他产业生产中的生产资料而形成的产业关联；②后向关联，它是指一产业生产过程中需投入其它产业的产品而形成的产业关联。产业结构及其关联可如图所示：
正是由于产业之间投入产出的质量、投入产出的水平、投入产出的规模的三维关联，使得产业结构的变化表现出巨大的关联效应，从而对宏观经济运行产生正面或负面的影响。因而产业结构决策对于宏观经济管理至关重要。
产业结构决策应关注以下几个方面的问题：
①产业结构调整（主要是增量调整）
②新兴产业的发展
③主导产业与支柱产业的选择
主导产业与支柱产业的选择，要从产业的开发、成熟、衰退的全周期出发，综合产业投资宏观成本—效益、产业关联成本—效益对可供选择的产业比较分析，作出最优选择。
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