新企业所得税年度报税表主表逻辑结构分析_企业所得税论文

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      2014年11月，国家税务总局发布了《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)》(国家税务总局公告2014年第63号)，对企业所得税年度纳税申报表进行了修订和完善。新企业所得税年度纳税申报表作为《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的配套技术规范，在系统总结、归纳、整理企业所得税法律法规的基础上，全面关注了企业所得税税法与其他法律事项，特别是与会计制度、会计准则的衔接，其丰富的信息采集为税务部门开展所得税风险管理、后续管理以及税收收入分析等工作奠定了基础，有利于提高税收现代化管理水平。

      修订后的申报表共41张，1张基础信息表，1张主表，6张收入费用明细表，15张纳税调整表，1张亏损弥补表，11张税收优惠表，4张境外所得抵免表，2张汇总纳税表。其中，主表包括利润总额计算、应纳税所得额计算、应纳税额计算、附列资料四个部分。

      一、“利润总额计算”项目分析

      利润总额计算是按照国家统一会计制度口径计算进行的。实行企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度、分行业会计制度的纳税人，其数据直接取自利润表；实行事业单位会计准则的纳税人，其数据取自收入支出表；实行民间非营利组织会计制度的纳税人，其数据取自业务活动表；实行其他国家统一会计制度的纳税人，根据本表项目进行分析填报。

      由于会计在计算利润时依据的基本原则与税法计算应纳税所得额确认原则存在较大的差异，因此，在纳税问题上不能将企业的会计利润直接用来计算税收，需要按照税法口径进行相应调整。比如，会计按照收入与支出配比原则，在进行会计利润核算时，同一会计期间内各项收入与其成本、费用是相互配比的，这样就可能与税法规定存在不一致。会计单纯强调的是成本费用的支出是否对收入作出了“贡献”，而并不关注成本费用的支出金额是否合法与合理，这里所称的“合法”是指在规定的时间内取得有效凭证证明其成本费用确已发生，或是成本费用支出符合国家相关法律规定；“合理”是指成本费用支出符合经营常规与会计惯例，比如，交际应酬费用是为取得收入所付出的必要代价，但如果没有一定量的控制，可能诱导不理性的纳税人恶意使用交际应酬费用来逃避税款。

      再如，会计从谨慎性的角度，在进行会计核算时，不得多计资产或收益、少计负债或费用。因此在计算损益时，充分考虑了公允价值变动、各项资产减值准备等情况。而税法按照确定性原则，对企业预计的相关费用不予扣除，只有在实际发生时，按确定的金额给予认可扣除。

      还有，会计从收入的稳定性角度，把企业的收入分为主营业务收入、其他业务收入、投资收益和营业外收入，并把相同性质的收入归集在一起，“投资收益”账户就是最具有代表性的一种。“投资收益”账户反映了应税的投资收益，如股权转让所得、企业清算所得等，同样也反映了免税收入，如符合条件的股息红利收入、撤资、减资中剥离出来的股息红利等，当然还包括境外投资收益与各类股权投资损失，等等。而税法对企业取得的投资收益是按照税收待遇细分的，按照是否纳税主要分为免税的、应税的投资收益，按照来源地分为境内的、境外的投资收益，等等。

      因此，会计上计算的利润总额需要经过多层次的调整才能回归到应纳税所得额的需求上来。

      二、“应纳税所得额计算”项目分析

      这部分内容是企业所得税年度纳税申报表主表中最为核心与重要的内容。其逻辑结构是在会计利润的基础上，对会计上已经确认的收入按照所得税对收入确认的确定原则、纳税能力原则、便于征管原则，重新梳理会计收入，使其成为税法认可的计税的收入总额；同样，从所得税的税前扣除合理性与相关性角度，对会计上已经列为支出的成本费用从定量标准、定性分析、时间上的选择与程序上的要求三个方面进行了梳理，使其成为税法认可的税前可以扣除的成本费用总额。同时，在技术上充分考虑了税收优惠对应纳税所得额的影响。

      我们重点分析第15行“加：纳税调整增加额”与第16行“减：纳税调整减少额”。这两行是将会计确认的收入、成本，按照税法口径进行必要的调整，有定量标准的调整，如，业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出；有定性分析的调整，如，是否属于公益性捐赠支出，罚金、罚款和被没收财物的损失，税收滞纳金、加收利息；有时间上的选择，如，未按权责发生制原则确认的收入，交易性金融资产初始投资调整，公允价值变动净损益；还有程序上的要求，如，会计上按照实质重于形式原则，对没有取得发票的成本费用进行了估价入账，而税法要求汇算清缴期间需取得发票才可税前扣除，等等。

      经过一系列的调整，把会计口径的收入调整成为税法口径的收入，把会计口径的成本费用调整成税法口径的扣除项目。但需要注意的是，此时计算出来的第15行“加：纳税调整增加额”与第16行“减：纳税调整减少额”结果，减去第17行“免税、减计收入及加计扣除”，不考虑境外所得的问题，得出的第19行“纳税调整后所得”是符合税法规定口径的，包含应税所得和享受税收优惠所得的“应纳税所得额”。如果企业没有减免税项目，也不存在以前年度亏损，第19行“纳税调整后所得”就是当年的应纳税所得额。

      由于企业享受税收优惠政策属于授权性行为，是选择性权利，即纳税人从事了税收优惠项目，但不提出或不主张优惠政策，税务部门无权要求纳税人必须享受税收优惠。因此，此次申报表的主表把税收优惠项目第20行“所得减免”与第21行“抵扣应纳税所得额”放到了第19行“纳税调整后所得”之后处理，企业提请减免税就需要举证，否则，可以放弃税收优惠。

      此外，还需要提及的是第17行“免税、减计收入及加计扣除”。“免税、减计收入及加计扣除”属于税基式优惠，其中“免税、减计收入”属于对税法口径收入的直接抵减，其成本在税前已经充分扣除，此时，只是需要把免税、减计收入减除就行，如，免税收入中的国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；减计收入中的综合利用资源生产产品取得的收入等。“加计扣除”属于会计成本中的“虚拟支出”，是税法为了鼓励企业加大研究开发力度而给予的税收优惠，是税前扣除的增加项。

      这里还需要强调的是第19行“纳税调整后所得”与第23行“应纳税所得额”的关系，用表格列示。假设给定第19行“纳税调整后所得”、“减免所得——农作物新品种的选育项目所得”、“抵扣应纳税所得额——本年新增的可抵扣的股权投资额”和“以前年度亏损”相关数据如表一。

      因此，在企业所得税年度纳税申报表的主表上第19行“纳税调整后所得”通过对“所得减免”、“抵扣应纳税所得额”和“弥补以前年度亏损”计算调整后，对第23行“应纳税所得额”影响结果如表二。

      此时，还应当注意的问题是企业结转下一年可以弥补的亏损金额确认，结合《企业所得税弥补亏损明细表》(A106000)填报说明，即：应当弥补以后年度亏损的数额是《企业所得税弥补亏损明细表》第2列第6行“纳税调整后所得”数额。当主表第19行“纳税调整后所得”＞0，第20行“所得减免”＞0时，则当年“纳税调整后所得”应当是本年度主表第19-20-21行，减至0止；此时，若主表第20行“所得减免”＜0，则以0计算；如果主表第19行“纳税调整后所得”＜0，那么，当年可以结转以后年度弥补的亏损数额就是年度主表第19行“纳税调整后所得”。

      根据上述填报规则，可以结转下一年亏损数额如表三。

      

      

      根据上表三填表结果，我们对主表第19行“纳税调整后所得”，第20行“所得减免”和第23行“应纳税所得额”以及“可以结转下一年亏损数额”四者关系得出如下结论：

      首先，当主表第19行“纳税调整后所得”是负数时，其可以“结转到下一年的亏损数额”就是其本身的负数1 000，如表三中的情形4，此时，虽然企业有“所得减免”300，但由于税法不支持享受免税所得增大企业的亏损数额，因此，可以“结转到下一年的亏损数额”不是1 300，而是1 000，其实质问题就是免税项目所得弥补了应税项目的亏损。因为我国企业所得税是综合税制，是对法人全部所得实行课税，如果法人有实现的所得，可以对其取得的获利的免税项目给予优惠。这样，亏损弥补政策就与《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》(国税发[1999]34号)规定一致，即：企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。

      其次，当主表第19行“纳税调整后所得”是正数时，就不存在“结转到下一年的亏损数额”问题，此时，如果免税项目是正数，且小于第19行“纳税调整后所得”，如情形1，第19行“纳税调整后所得”是1 000，第20行“所得减免”是300，可以足额享受免税待遇；如果第20行“所得减免”是正数，但大于19行“纳税调整后所得”，如情形3中的第19行“纳税调整后所得”是1 000，而第20行“所得减免”是1 300，就不能足额享受免税待遇，实际享受免税待遇的是1 000。

      再次，当主表第19行“纳税调整后所得”是正数时，但企业实际免税项目所得是负数，如情形2，第19行“纳税调整后所得”是1 000，第20行“所得减免”是-300，此时，第19行“纳税调整后所得”的1 000已经是剔除免税项目亏损数额300后的数目，实质是用应税项目的所得弥补了免税项目的亏损，或者说企业的应税项目所得是1 300，而税法实际上仅仅对其中的1 000进行征税。换言之，免税所得的亏损可以用应税项目所得弥补，这也是对废止的《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)中“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补”规定的调整，是企业所得税对法人综合税制课税原则的一种体现。

      最后，第20行“所得减免”具体数额在主表上的体现，由于此行数额是根据附表《所得减免优惠明细表》(A107020)生成的数额，是否能够享受减免税，需要结合主表第19行“纳税调整后所得”情况判断。其与主表第23行“应纳税所得额”的关系不是简单的数学逻辑关系，不能依靠第24行“应纳税所得额”=(19-20-21-22)直接推定，是需要附有一定条件的。这就是说第20行“所得减免”无论是正数还是负数，在主表上都可以直接列示，用来反映企业减免税项目的经营成果，进而判断出企业的减免税项目是否享受减免税情形。

      

      三、“应纳税额计算”项目分析

      这部分是企业所得税年度纳税申报表目的性部分，是企业所得税年度纳税申报表的终极目标，主要项目有“应纳所得税额”、“减免所得税额”、“抵免所得税额”、“境外所得应纳所得税额”、“境外所得抵免所得税额”、“本年累计实际已预缴的所得税额”、“总机构分摊本年应补(退)所得税额”，等等。

      主表第25行“应纳所得税额”是根据法定税率25%计算出来的企业应当缴纳的所得税税款，由于税法对一些符合条件的企业实施低税率或税额的减免，因此，此部分在计算缴纳法定税额之后，应再次考虑税收优惠的问题。

      我们重点分析“减免所得税额”、“抵免所得税额”、“本年累计实际已预缴的所得税额”三个项目。

      1.“减免所得税额”项目，属于税率式减免，是通过税额来体现的。本行次主要用来反映企业享受低税率的优惠情形，包括，“符合条件的小型微利企业”、“国家需要重点扶持的高新技术企业”、“减免地方分享所得税的民族自治地方企业”以及“项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”。其中应当注意的问题是，即便是核定征收的小型微利企业也可以申请享受企业所得税减按20%征收和减半征税的小型微利企业所得税优惠政策，其征管要求是，在预缴和年度汇算清缴企业所得税时，可以按照规定自行享受有关优惠政策，无需税务机关审核批准，但在报送年度企业所得税年度纳税申报表时，应同时将企业从业人员、资产总额情况报税务机关备案。

      2.“抵免所得税额”项目，属于税额式减免，主要是用来反映税法规定的企业购置并实际使用环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的。这些专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

      根据上述分析，我们将第23行“应纳税所得额”至第28行“应纳税额”的关系用表格表示，假定相关数据如表四。

      因此，主表的第23行“应纳税所得额”至第28行“应纳税额”填表结果如表五。

      “本年累计实际已预缴的所得税额”，主要用来反映纳税人本纳税年度已在月(季)度累计预缴的所得税额，包括按照税法规定的特定业务已预缴(征)的所得税额，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部按规定向项目所在地主管税务机关预缴的所得税额。这里的“建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部按规定向项目所在地主管税务机关预缴的所得税额”主要是指《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)规定，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。同时，建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。

      对于主表中第四部分附列资料，“以前年度多缴的所得税额在本年抵减额”与“以前年度应缴未缴在本年入库所得税额”在此不做分析。

      

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