我国注册会计师审计责任问题探讨
张玉莹
(湖北经济学院会计学院，湖北 武汉 430205)
摘 要： 20世纪80年代会计师行业开始恢复后，随着经济的发展、相关法律法规的健全，注册会计师逐步开始肩负起监护经济发展、维持市场秩序，以及传达相关信息等责任。可以说，在社会和经济的发展过程之中，其起到的作用是无法取代、难以复制的。此外，由于行业的特殊性，以及国内外审计欺诈案件的接连发生，注册会计师的审计责任也成为人们重点关注的对象。从法律、经济、被审计单位和注册会计师这四个维度，指出了目前中国注册会计师在承担审计责任之处存在的几个问题：即相关的法律法规不够完善、经济市场体系存在着一定缺陷、“深口袋”现象的存在以及注册会计师自身素质不高，同时针对以上所提出的几个问题，在此给出相应的对策和建议。
关键词： 注册会计师；审计责任；法律法规；职业素养
1 引言
自从1980年之后，我国注册会计师(以下简称“CPA”)便开启了飞速成长之路，随之而来的，则是在审计责任问题上出现的严峻挑战。1992～1995年，北京长城公司、深圳原野公司等案件给了CPA行业一个大大的警示，而审计责任的成长之路也从此时正式开始。1996～2006年则是我国CPA审计责任的发展阶段，“银广夏”、“东方锅炉”、“红光实业”等数个审计案件的发生，促使产生了审计对象扩大、质量要求提高、CPA自身应承担相应责任等变化。2007年以后，更是相应地制定了许多的法律和法规，使CPA在承担审计责任方面的规定更加合理合法、趋于国际化。
近几年来，我国社会主义市场经济体制逐步树立和快速繁荣，CPA的功能开始慢慢地被认可，地位也越来越重要，其审计责任问题更是逐渐吸引起了社会和公众的注意。合理定义CPA审计责任，认识到其中存在的问题并研究出相应的解决对策，对于CPA和事务所减少不必要的损失是有极大益处的，还可以推动相关法律法规的完善，从而促使整个CPA行业实现科学、可持续地发展。
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2 我国注册会计师审计责任存在的问题
在审计过程中，即便CPA始终保持独立性，并且恪守相干法律法规以及业务约定，也避免不了承当不应该的审计责任情况的出现。本文通过归纳总结各学者在此方面的文章研究，总结得出以下结论：即相关的法律法规不够完善、经济市场体系存在着一定的缺陷、“深口袋”现象的存在以及CPA自身素质不高。
2.1 相关的法律法规不够完善
2.1.1 审计民事责任方面的法律不够完善
第三，要积极开展对CPA的专业能力的再教育，以及进行职业道德的教育，推进其职业道德素养和专业水平能力的提升，以此来减少因为CPA本身的素质不足，而承担了审计责任之类情况的发生。
长此以往，将会形成恶性循环，即由于缺乏法律的约束，在实施审计业务的过程中，CPA可能会不遵守职业道德，对被审计单位以及相关第三方造成不必要的经济损失，从而发生民事纠纷，因此产生对于事务所的索赔要求。而此类案件的增多，必然会给会计师事务所的经济状况带来极大的压力，对于CPA本人的就业前景和发展也会造成相应的损害。
如果由于CPA的职业素质不够高，或者是法律意识淡薄等原因，使得其在实施审计之中，不能够做到严格遵守相关审计法律法规的规定以及同客户的业务约定，从而发生了违约和欺诈的情况；另外，如果因为CPA个人职业谨慎的不足，在审计过程中出现了不应该的过失，导致被审计单位和相关第三方蒙受了经济损失，那么这时，CPA就需要承当相应的审计责任。
审计作为一种专门性的职业，其评价标准不可一言以蔽之。在CPA进行审计之时，对于其是否发生了违法行为，现在的法律法规一般是从其出具的审计报告是否真实、是否完整、是否及时等条件来进行评断和判别，具体体现在“内容真实、数字正确、对症下药、结论严肃”这四个方面。
显而易见，这四点之中，“内容真实”和“数字正确”相较而言还算是比较好评价的。但是，在审计工作的过程中，CPA是否做到了“对症下药”以及“数字正确”这两点的解释却较为抽象，如果不运用极为专业的水平和知识，是很难进行评价和判断的。而在具体案例中，这几点更是错综相连、互相交织，为评价其是否符合法律规定带来了极大的困难。
第三，应该要注意在审计过程中始终保持独立性，不得与客户有工作之外的经济联系，例如，如果事务所与被审计单位有着贷款与担保的联系，或者是有商业合作关系等等，那么，出具的审计报告就会影响到被审计单位的经营发展，从而影响到事务所的经济收益，那么，在这种情况之下，报表使用者和其他相关第三方就会有理由相信CPA在对其进行审计时，没有秉持公正客观的态度，所以，事务所不要承接与其有经济联系的公司审计业务。
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2.1.3 现实案例中法院判决时对注册会计师方面的不公正对待
但是，事务所在依法实施追偿权的时候，有一点不可忽略，那便是所要求的经济赔偿不得高于事务所实际支付给受害人的赔偿金，而且，本着人道主义精神，也要考虑到注CPA本人的支付能力以及其审计责任的轻重程度，不可肆意索赔。
而在信息技术极为发达的今天，一旦在这种案件中，CPA承当了不公正的赔偿责任，便会立即对其他的类似案件产生影响。甚至可能会有报表使用者在CPA发布的信息未达到自己的预期之时，无理要求CPA进行经济赔偿，另外，也不能排除在此种情之下，有些律师可能会出于个人私利等原因，与原告沆瀣一气，不论案件的真相究竟如何，都对CPA追加诉讼以取得更多的经济利益。上述这些因素，都可能会招致CPA审计法律责任的发生和增加。
2.2 经济市场制度的缺陷
2.2.1 我国社会主义市场经济的特殊国情
对于CPA行业来说，众所周知，“独立性”原则是极为关键的一点，但在实际情况中，由于我国的特殊国情，众多国有企业在转化上市的过程中，或多或少都会受到国家和政府的干预，而不论是事务所，或者是中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)，都没有足够大的权利和能力来避免这些干预的发生。
另外，由于中国的上市公司经常存在着股权结构畸形的情况，即大部分的股权却掌握在了少数人的手中，那么，在公司和股东进行经济决策之时，就很容易出现决策失误的情况。而且，权力太过集中于某一少部分人手上，也使得公司内部控制和监督系统的有效性大大打折，串通舞弊的可能性大大增加，还有CPA市场中的过度竞争和运行机制的不合理等等，毫无疑问，这些情况的存在，都加大了CPA审计工作的难度，同时，也提高了CPA承担审计责任的可能性。
再加上我国会计信息沟通渠道的单一性，报表使用者和相关第三方都没有更多更可靠的方式来对公司的经营状况和发展前景等进行了解，只能选择相信CPA发布的信息，因此也会对其抱有更大的期望。在实施审计业务的过程中，这些情况的存在，让CPA所受到的关注会更多，一旦发生独立性原则受损的情况，便更容易也更可能承担起审计责任。
2.2.2 我国注册会计师职业的先天缺陷
各国的政治利益冲突与管控程度直接干预了会计模式与体系，也就是说如果政府对本国的经济发展进行较多干预，那么与经济息息相关的会计准则也将受到更多的限制，反之则亦然。
CPA这一职业，在市场经济之中，作为一个自我经营和生存发展的群体，政府要求其自负盈亏，而其生存和发展都是需要一定的经济基础和营运能力。因此，一方面事务所要承担经济监督和鉴证的社会责任；另一方面要寻找经济利益，为自己的生存和发展提供保障。
就现实条件而言，我国事务所的审计费用本身就比国际同行要低一些。虽然，政府有规定这方面的最低收费标准，但是这些标准又大多数是以资产总额指标等作为参照，较少考虑到审计业务的风险性和复杂程度。另外，随着CPA行业的竞争渐渐深化，站在部分事务所的角度上，他们过于追求经济利益，常常会采取降低审计费用等不正当的竞争手段，以此吸引客户源，在这种情况下，就会因为成本的限制而降低审计质量，又或是为了获得更多的经济利益，从而主动或者被动地，迎合被审计单位不合理不合法的要求，这些都成为了CPA承当审计责任的重要因素。
关于曲折感，胡塞尔在现象学开创之初，就为其打上了曲折感的底色，如其描述人类内时间意识流，在当下中，关于过去的余觉、关于未来的初感，相互交叠，极有“回旋感”，这个回旋感，就是其思想“曲折感”的一种典型表现。可以说，无论胡塞尔关于意识的思想㉝，还是海德格尔关于存在与真理的道说，还是梅洛－庞蒂对身体、性感的体察，现象学都充分显明了其思想之“曲折感”的特点，而与追求方正与严明的西方传统哲学，断开了遥遥距离。
目前，在我国审计法律方面，财政部对于审计准则只是做了部分发布和修订，而并没有将其明确当作一部法律，从而加以发布和实施，事实上在法学界其实并不认可它的法律地位。
2.3 “深口袋”现象的存在
另一个使CPA承担审计责任情况加剧的因素就是“深口袋”现象的存在。首先，CPA承接审计工作时，有两个概念的区分是极为重要的：第一便是经营失败，是指被审计单位因为主观或客观，例如管理层决策失误、经济环境不景气等原因，造成公司亏损和破产，此种情况之下，承接该公司审计业务的CPA，如果合理合法地完成了工作，那么对于报表使用者或者相关第三方的损失是不应该承担责任的；第二个是审计失败，是指由于CPA本人的行为而造成了损失，此时就应对报表使用者和相关第三方进行补偿。
深化市县机构改革，夯实基层基础。市县机构改革必须面向人民群众、符合基层事务特点，在职能配置上更加突出民生，强化社会管理和公共服务职能，在机构设置上不简单照搬上级机关设置模式，既允许“一对多”，也允许“多对一”，确保上下贯通，执行有力。全面落实乡镇、街道相关改革，统筹推进第二批经济发达镇行政管理体制改革，实行扁平化和网格化管理，使各类机构、组织在服务保障群众需求上有更大作为。
然而在事实之中，由于某些报表使用者不能准确分清审计失败和经营失败的区别，并且一旦被审计单位出现财务危机或者经营失败的状况，便没有足够的支付能力弥补投资人、债权人等的损失，在这种情况之下，“深口袋”理论就出现了，即在一个口袋之中，不论伸手拿多少次，总是放得最浅的东西最容易被掏出，因为人们在有两种以上选择的情况下，出于拈轻怕重的心理，都会选择最简单最不费力的解决方法。
所以，如果被审计公司出现了财务危机和经营失败，给投资人和债权人带来了经济损失，而由此引起了法律诉讼，那么这时，无论是报表使用者和相关第三方，还是审理案件的法官，往往都倾向于向不仅有足够的支付能力，在履行债务义务方面也更加可靠的CPA获得赔偿。由此，也造成了CPA承当审计责任。
2.4 注册会计师自身素质不高
在完成审计工作的过程中，CPA自身素质的不足将直接影响到审计的成功与否，从而造成其承担审计责任。
由于“光环效应”的影响，评估专业人员在从事业务尤其是招揽业务过程中，往往容易存在“拉大旗作虎皮”的现象，冒用他人名义从事业务，也有的评估专业人员允许他人以本人名义从事业务，这种现象的存在，扰乱了评估行业的管理秩序。为规范评估行业管理，本条第四项要求评估专业人员杜绝利益诱惑，守住“诚实守信”的底线，不得放任、允许他人以本人名义从事业务，也不得冒用他人名义从事业务。这一规定也明确了“挂名”属于评估专业人员禁止从事的行为，杜绝了评估专业人员在评估机构“挂名”的可能。
2.1.2 审计法律责任的判定缺乏专业化的规则标准
另外，如果由于自身专业素养不够的原因，致使CPA在承接审计业务之前，没有准确地估量出公司的核算风险，又或者是对被审计单位的情况不熟悉，从而承接了风险比较高的公司审计业务，也很容易造成审计失败的结果，致使CPA承当起相应的审计责任。
3 对策与建议
3.1 建立健全法律法规体系
3.1.1 加快建立会计法务学科
在参建各方的积极配合和共同努力下，2018年1月17日宁夏回族自治区水利厅厅长白耀华亲自按下启动按钮，盐环定扬黄工程更新改造项目首座泵站机组空载试运行一次性成功，各项试验技术指标符合国家规范。
另外，审计期望差距的存在，也造成了CPA承担审计责任情况的发生。CPA的期望是只要依法完结了工作，就可以合理地发现错报，并且不会发生审计失败。而社会公众期待的，却是注册会计师在财务报表中能够发现和揭发所有错误和舞弊行为，甚至还有错误观念认为CPA应要保证企业的生存能力。但是，从实际社会经济情况可见，CPA在辨别会计信息的真伪时，由于成本、时间以及技术等因素的限制，往往不能达到绝对满意的效果，因此，对于审计报告的准确性和真实性往往是只能提供合理保证的。由于这样的审计期望差距，在出现纠纷时，CPA总是会肩负起相对较重的责任。
对于一种行业来说，其在市场上是否能够有序发展的基础，除了需要有合适的经济环境之外，就是需要有法律的保障，所以，建立健全审计法律体系，对于CPA行业的发展来说是相当重要的。有法可依、有法必依，是保障CPA行业能够实现科学发展的前提。只有尽快颁布出符合我国基本国情的审计法律规范，才能减少CPA承担不必要的审计责任情况的发生。
另外，上文提到，对于我国CPA来说，他们承担审计责任的重要原因之一就是审计法律责任的评价判定缺乏专业化的规则和标准，换言之，我国目前市场上缺乏既懂法律又懂会计的专业性人才，所以会计行业和司法行业在处理审计纠纷时容易出现认知和理解上的偏差，从而造成矛盾，不利于纠纷的解决。
因此，要加快建立会计法务学科，促进会计行业和法律行业的沟通与交流，培养出法律和会计双重专业型素质人才，这样，才能够合理有效地完善审计法律建设，从而促进CPA行业的持续成长。
3.1.2 合理界定注册会计师的审计责任
由于我国目前审计法律体系不健全以及“深口袋”现象的存在，致使审计民事赔偿的责任不断扩大。而在审计业务过程中，对于审计报告的真实性和准确性，CPA只能够提供合理保证，是不可能做到绝对完美的，这件事是不可改变的事实。
如果造成了法律上的纠纷，CPA的确是要负担审计责任的，但是，这样的责任也绝对不是毫无限制的，所以一定要确立“限制性审计责任”的观点，将CPA所承担的责任进行一个明确的划分，包括其对象、期限和内容等方面，如此，方可以避免在被审计公司因破产或其他情况而无力偿还债务时，许多利益相关者将CPA和事务所当作“替罪羊”，从而获得不合理经济赔偿等情况的发生。
3.1.3 构建对致害注册会计师的追偿制度
上文提到，在CPA的审计责任之中，接触最多的就是民事责任，而在我国目前审计法律体系之中，关于民事纠纷案件的法律偏偏又是最为不完善的。在民事责任方面，法律只明确了事务所的赔偿义务。对CPA本人却没有作出相应的惩罚规定，毫无疑问，这将使得法律对于CPA的约束力，在间接上大大降低。
因此，建立CPA制度，那么在发生类似的情况之时，事务所就被赋予了相应的权利，能够依照相关法律法规的规定，对致害CPA实施追偿，而在查究CPA的审计法律责任时，可以减轻事务所不必要的经济负担。
21世纪以来，CPA行业正处于欣欣向荣、隆隆日上的成长状态之中。由于承担着作为经济市场评价者和监督者的重要义务，因此CPA在一定程度上成为了第三方在对上市公司进行投资的过程中，经济单位的事实担保人。如果被审计单位公司破产或收益恶化，CPA和事务所无疑就顺承变作了投资者要求进行财务补偿的最佳人选。在此过程中，由于相关法律法规不够完备等原因，以及法院出于社会平衡的想法，那么不论CPA有无过错或者过错大小，都会倾向于先满足受损失一方的赔偿要求。
治疗后，观察组治疗总有效率100.0%，痊愈28例、显效3例、有效2例，对照组总有效率为84.8%（28/33），痊愈5例、显效13例、有效10例，观察组总有效率明显高于对照组，差异有统计学意义（P＜0.05）；未发现由于应用藏医霍尔麦疗法导致的不良反应。
3.2 加强注册会计师行业内部的管理
3.2.1 培养注册会计师的职业道德素质
进行审计的关键前提之一就是——CPA要形成良好的职业道德观念。要做到这一点，不仅需要从CPA本身出发，还要从行业整体着手，加大行业内部监督和管理的力度，从而提高对CPA审计行为的约束力度。
例如，在事务所方面，要适当为其名下执业CPA提供再学习再进修的机会；在中注协方面，也要适时组织CPA参与职业道德方面的讲座和培训，或者是实施相关的考核方案等等。将这些方法进行灵活运用，培养CPA的职业道德素养，督促其在审计过程中能够始终坚持认真严谨的态度和良好的职业行为，减少CPA的责任。
3.2.2 充分发挥注册会计师协会的作用
溶液中离子的浓度除影响尿酸盐溶解度外，对MSU晶体成核的作用也不容忽视。在体外实验中，随着尿酸盐浓度的升高，MSU晶体成核越多；同时，提高溶液中Na+的浓度也可促进MSU晶体成核[7-8]。在生理条件下，K+、Mg2+、Cu2+对MSU晶体成核有较小的抑制作用，而Ca2+对MSU晶体成核没有影响；当Ca2+浓度过高时，形成的往往是尿酸钙晶体而非MSU晶体[7]。
对于中注协来说，其作为行业内最高的权力官方机构，应该充分发挥出重要的作用，从而避免和减少CPA承当不必要的审计责任等情况的发生。
第一，要完善审计准则，并加速推进其法律化，为CPA行业提供法律保障，从而促进其可持续发展。
第二，要加大内部整顿力度，严厉打击例如通过降低审计费用来吸引客户或者贬低同行夸大自己等不正当竞争行为的发生。
民事责任是目前我国CPA承担审计责任时接触最多的一种，即在相关案件之中，CPA所面临最多的问题便是民事纠纷。然而，事实上的情况却是，在我国现在的审计法律之中，与民事责任相关的法律反而是最为不完善的。举例而言，在发生民事纠纷之时承当相关责任的条款中，《注册会计师法》提出了会计师事务所补偿损失的义务，但是关于涉事CPA本人，却并没有相应的罚处规定。由于个人问题而产生的纠纷和损失被事务所承担了，这无疑是在法律层面上，使得对于CPA本人的约束力被大幅度降低了。
第四，要加快培养法学和会计双重专业素质人才，减少在审计法律纠纷中，因为会计专业和法律沟通交流不畅而产生矛盾，而产生不必要的审计法律责任。
第五，在审计法律纠纷问题中，中注协应该端持这公正严明的态度，做CPA最坚强的后盾，努力阻止和减少“深口袋”情况的发生。
3.3 会计师事务所审计责任免除的基本对策
事务所若要免除自身和其名下CPA的审计责任，要做如下处理：
第一，要只与正直的客户来往，同时，在承接审计业务之前，要做好客户调查，了解被审计单位的内控制度、经营环境等状况，判断审计风险的大小，不得为了招揽客户和提高业务量而盲目承接审计工作。
由于现场不能提供该场地土工参数，借鉴类似工程相关参数，计算均采用表1参数，施工中依据施工具体情况进行调整。
第二，在接受审计工作后，成立审计工作小组时，为了掌握组织成员的职业道德和专业素养能力，必须进行调查。还需要了解其是否与被审计单位及其高管有工作之外的交往，如果存在交往，要判断此种交往对审计工作是否会存在不利干扰，做到积极监督和防范。
若是只使用出具了“虚假的审计报告”这一点，来确定CPA应该承当何种的审计法律责任，其结果无疑是不能令人信服的。而如果CPA在执行审计业务过程中违反法律的程度不同，却因为缺乏专业化的规则标准，对其进行了相同或者轻重相反的法律处罚，这样不仅不能起到震慑预防的作用，反而容易助长不良风气，形成反效果。
第四，事务所和所属CPA被卷入法律纠纷时，要向中注协积极地寻求帮助，并运用法律保护自己合法权益。尽量不要为了省事和减少对事务所的影响而进行庭外和解，以免被不怀好意之人乘虚而入，给歪风邪气创造了滋生的空间，破坏了整体环境，长此以往，反而对事务所的发展带来负面效果。
第五，在面对剧烈的行业竞争之时，事务所必须使用合理合法的方式，与同行、客户、中注协、审计部门等都要进行光明正常的往来。
第六，不可以在业务上过度依赖于某一个客户，否则在对该单位进行审计工作时，就难免会出现些影响独立性的情况，从而违反法律法规，造成CPA承当审计责任情况的发生和增加。
党的十八大提出了建设美丽中国的绿色愿景，水生态文明建设也正在深入推进，水务行业大有可为，前景可期。相信凭借“致力于承担社会发展责任”的价值理念和勇于开拓创新的企业精神，中国水务公司必将在美丽中国的宏伟画卷中书写出壮丽的篇章。
3.4 注册会计师自身实施的相关措施
对于CPA而言，应该要做到：
第一，保持基本的职业道德素质，恪守独立、客观、公正的准绳，保守秘密，保持良好的职业行为，同时必须维持专业的胜任能力和必要的关心。
第二，要积极接受职业再教育，提高自身的专业素养和评估被审计单位核算风险的能力， 避免因自身原因而造成审计失败的结果。
第三，对于CPA而言，如果在承接审计工作时，与被审计单位有着可能会影响审计独立性关系的存在，例如，与被审计单位高管是主要近亲属或其他近亲属，又或与被审计单位有着直接的经济利益或者是重大的间接利益，又或者是，购买了被审计单位的股票，且这部分投资占据CPA资产的重要部分，此时，CPA应该要主动提出退出审计项目组，以免发生影响审计独立性的行为。
第四，在进行审计业务得到过程中，CPA要坚持职业操守，不可以接受被审计单位任何形式的贿赂。
第五，还要保持应该有的谨慎和风险意识， 要实时关注被审计单位的相关经营状况和资产人员情况， 并评估所发生的变化是否会对企业的发展起到重大的作用。
目前国内学者对卧倒门的研究主要是采用数值模拟方法来分析卧倒门的结构强度和进行相关的优化设计。文献[1-3]利用有限元软件建立卧倒门仿真模型，并计算了其结构强度，但是针对卧倒门载荷只考虑了卧倒门的重力和静水压力。文献[4]对气控式卧倒门在静水压力作用下处于最不利水位时的结构强度进行分析，卧倒门载荷考虑了重力、静水压力和固定浮力舱的浮力。文献[5-6]研究了卧倒门运动时所受的动水阻力对卧倒门结构强度的影响，但忽略了卧倒门运动水位差造成的壅水阻力。文献[7]考虑了壅水阻力，并研究了卧倒闸门运行方式对水体阻力、液压缸启闭力以及闸门支铰反力等的影响，但未得到明确的壅水阻力数值。
第六，在审计过程中，CPA要时刻做好记录，保存工作底稿，以便日后与被审计单位和相关第三方发生法律纠纷时，可以当作证据，维护自身的合法权益。
如此，CPA才能够合法合理地完成审计工作，从而避免和减少承担不必要的审计责任。
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作者简介： 张玉莹(1995-)，女，湖北荆门人，湖北经济学院硕士研究生在读，研究方向：中小企业财务主管。
中图分类号： D9
文献标识码： A
doi ：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.20.078
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