对审计目标中合法性与公允性关系的重新认识，本文主要内容关键词为：公允论文,性关系论文,合法性论文,目标论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国新修订的独立审计准则——报告准则将社会审计目标归纳为合法性与公允性，即对被审计单位会计报表的合法性与公允性发表审计意见，将以往的一贯性纳入了公允性。同时加大了对公允性目标的重视。这一变动和国际审计准则（ISA）、美国AICPA颁布的公认审计准则（CAAS）趋于一致。
关于公允性的定义，R.K.莫茨和H.K.夏拉夫将其分为三个子概念：1、会计上的妥当性概念（The Concept of Accounting Propriety）；2、适当披露概念（The Concept of Ad-equate Disclosure）；3、审计责任概念（The Concept of Audit Obligation）。按照这个解释公允意味着被审计单位的会计报表按照一般公认会计准则的要求恰当地反映了其财务状况、经营成果和财务状况变动情况。它包括有符合会计准则的规定；不存在重大错误和误导；披露程度适当，不存在重大漏报或故意隐瞒等义项。公允性的适用场合分别为：1、会计准则选择：当有多种会计政策备选或依赖专业判断进行会计估计时，必须考虑是否能公允反映企业的财务状况与经营成果；2、会计准则漏洞：当会计准则未对会计实务做出规范或过于模糊时，此时适用公允性原则漏洞补充；3、会计准则冲突：当会计准则对同一交易或事项规定出现矛盾时，此时适用公允性原则进行协调；4、会计准则无效：会计准则对会计实务是做出规定，但依据会计准则处理，未能公允反映企业的财务状况及经营成果，此时必须根据实质重于形式原则，适用更能符合经济实质的会计准则。而合法性目前我国定义为会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。
一、国内合法性与公允性关系的现有观点
对于合法性与公允性的关系，一直困扰着学术界与实务界，特别在我国CPA执业过程中争议颇多。目前较普遍的观点有以下几种：
1、同一论：合法性即为公允性。只要合法必然公允，不合法则一定不公允。这意味着CPA在执业中只需证明被审计单位的会计报表是否依据会计准则及相关会计制度编制，即可发表公允与否的审计意见。
这种观点存在以下几个缺陷：
首先，合法不一定公允，不公允也未必就不合法。会计准则对大量的会计处理程序提供了多种可选方法，比如期末存货的计价方法。在特定情况下，应该只有一种方法能最公允的表达，其他方法往往是不公允或相对差些。然而会计主体有权力以自身利益为出发点从这些合法的处理方法中择一用之。显然，这是合法但不公允。
其次，公允也不一定合法，不合法也未必就不公允。因为会计准则本身是有缺陷的。一些法规的制定并不能将经营业务按照公允定义中的三个标准充分反映出来。同时会计准则形成几乎是沿着这样一条脉络，即新的经济业务出现后，总是先有单个会计主体摸索尝试，在得到一定范围认可后，形成会计惯例，最后上升为会计准则。而准则在实现过程中又依据具体情况的变化不断地修订和完善。因此，会计准则无法对新经济业务做出及时的反应，实际操作中就出现了无准则可依，就不处理不披露，这样显然违反公允性。所以会计人员只能凭主观判断做出尝试处理披露。由于这些业务无相关会计规范作为依据就出现了公允而不合法这样一种现象。
再次，这种观点一定程度上将审计人员职业判断这一重要审计环节交给了会计准则的制定和执行来完成，忽视了职业判断的重要性。
2、前提论：即合法性是公允性的前提。是否公允首先要看合法与否，如果不合法就一定不公允；同时合法也不能保证公允，是否公允还要依赖审计人员的主观判断，这是与第一种观点的区别所在。
前提论弥补了同一论的第一个缺陷，但第二个缺陷仍然存在——过分强调合法性，神话了法规制度，忽视会计准则以及相关法规本身存在的缺陷，没有认识到公允未必合法，不合法未必就不公允。
鉴于以上观点的不足之处，国内有学者还提出了另外三种观点：
1、补充论。认为公允性是对合法性的补充，在同时满足合法性的几种处理方法下，用公允性作为标准，由CPA依靠职业判断来决定。这种观点类似于“前提论”，弥补了“同一论”缺陷。与前提论的不同之处在于这种观点着重于公允性的作用，意识到合法性本身的局限，由公允作为补充，对公允性的重要性较之前提论要大。
补充论的缺陷同样在于，若准则只有一种处理方法，且该方法本身显失公允时，公允性是无法对合法性进行补充的，这从理论上讲完全可能。实务中，对于合法但不公允的情形，CPA往往无能为力，因为被审计单位只要觉得按照合法性处理对其有利，就会将合法性作为挡箭牌，而不承认公允性方面疑问。
2、实质论，即合法性是形式上的要求，而公允性是实质上的要求。财务报告的终极目标是要求公允的反映公司的财务状况、经营成果和现金流量。而合法性是对公允性的保证。因为准则和制度能基本上保证公平和严谨。
这种观点似乎在找一个两者的平衡点，试图通过合法保证最低限度的公允。然而实质论仍然未明确二者的关系，类似于“前提论”，不同的只在于将合法与公允作为两个层次的目标来要求审计工作。“实质论”存在相同的制度缺陷的隐患。实务中，我们发现，审计准则对于那些公允但不合法，也就是实质符合要求而形式没达到要求的会计报表明确开出了严厉的罚单——保留或否定意见。因此实质论仍无法解释清二者关系。
3、平等论，即合法性和公允性相互独立，泾渭分明。这种观点同时承认存在合法但不公允，公允却不合法。
这种观点较之前几种观点似乎更合理。但是准则中却将二者等同起来作为审计的目标，就如同把道德约束和法律强制等同起来一样。二者一旦冲突必然要做出选择。平等论将合法与公允分立，避开二者矛盾时如何处理相互关系的难题，显然在理论、实务中都行不通。
二、国外对合法性与公允性关系的处理
下面这张审计报告反映审计目标的比较表，可以较清晰地反映国际上各国对二者关系的处理：
国家或地区审计报告中对审计目标的反映审计目标侧重点
美国 财务报表在所有重大方面，均公允表达了财务状况、经营成 公允性
果和现金流量情况。
英国 按历史成本法编制的财务报表真实和公允地表达了公司地真实、公允、
资源及基金的运用成果，且符合公司法；注释所揭示地方针 兼顾合法性
和方法适应，符合标准会计实务的规定。
加拿大财务报表公允表达了财务状况、经营成果与财务状况变动情 公允 （含一致性）
况，并且是按照与上年一致的公认会计原则编制的
香港 财务报表真实和公允反映了财务状况、利润及财务状况变动
情况，并且是按《公司条例》正确编制的；对于特定报表，应提 真实、公允、合法
及法规或其它规定要求的资料和意见
台湾 会计报表依照一般公认会计原则、于先后一致的基础上编合法、一致、公允
制、足以允当表达财务状况、经营成果与财务状况变动情形
德国 会计报表是否符合德国法律而非公认会计原则 合法性1
法国 资产负债表、交易账户是真实、正确的真实、正确
国际审计 会计报表是否真实、公允；在所有重大方面公允表达。判定依真实、公允
准则 据主要是会计报告结构（国家会计准则或本国会计准则或实 （以法律法规为
务），必要时，应提及其他相关法规 依据）
注：1：欧共体4号指令颁布后德国也开始运用“真实与公允”观念。
以上不同国家审计准则中的侧重点不同，特别是合法性在这些国家中的地位迥异。这很大程度是由于不同国家隶属于不同的法律体系。德国、法国等欧洲大陆国家的法律隶属于大陆法系。在法律制度中有详细的规则，从内容到体系完整而系统。这些国家往往会侧重于合法性。而英、美等国家隶属于海洋法系（英美法系），这些国家主要依据传统和惯例来对会计审计进行规范，正常只是一些原则性规定。因此这些国家往往更推崇于公允性这个涵盖范围较广的概念。从整个趋势看，无论是以德国为代表的大陆法系国家越来越将公允性作为首要目标，还是国际审计准则明确了公允性较之以合法性的重要性，世界各国都在将公允性提到更高的层次。
三、对合法性与公允性关系的重新认识
综合以上观点，笔者认为可以将合法性与公允性的关系，从另一种角度理解：合法性受所在国家法律因素影响，它的实现需要从法律法规的制定与实际操作两个层面进行。而公允性是指财务报表提供的信息是否与企业实际经济情况相符，这取决于企业会计业务处理和会计信息披露方法、技术运用的妥当性。它更多地反映了企业的经济情况。我们从合法性的两个方面来分别探讨其与公允性的关系。
1、从合法性的制定层面来说。一方面，公允性反映了真正合理的经济情况，它在一定程度上决定了合法性究竟应该包括哪些法规制度，如何制定这些法规制度；公允性反映的经济业务的内容、发展方向也影响着合法性的内容与变化方向。另一方面，合法性包含的法规制度的强制性也会反作用于公允性代表的经济业务、经济情况。合法性的制度要求具有一定的滞后性，公允性代表的经济情况一旦超越了法律法规制定的范围，合法性就无法实现对公允性的促进作用，甚至会阻碍公允性的发挥。在矛盾激化到一定程度时，合法性涵盖的制度、准则势必会根据公允性的要求加以修正，以达到为公允性代表的经济业务服务的目的，最终达到一种暂时的平衡。之后，随着经济的发展，二者在循环着一个从平衡到不平衡再到平衡的过程。总之，公允性一定程度上决定了合法性所含制度的合理与否，合法性又促进或阻碍公允性审计目标的充分发挥。二者在博弈中不断进步，合法性永远趋近于公允性，却又落后于公允性。由于我国目前经济体制中依然存在着不少漏洞，特别是法律法规尚待完善与协调，同时我国的法律体系隶属于大陆法系，因此从合法性的制定层面来看，以合法性作为先择，公允性作为最终衡量标准较为妥当。
2、从合法性的操作层面来说。实务中二者的矛盾，不外乎是在合法性代表的会计准则未与经济业务处理披露的公允一致时，审计人员与会计人员的难以抉择。笔者认为，操作中可以贯穿成本收益的原则，尽量将违背其中一种目标的损失降到最低，以换取符合另一个目标的收益最大。即一旦发生冲突，可以尽量将业务的处理披露在合法范围内朝公允性努力。即使无法趋向与公允性，只要符合合法性，并且能将未达到公允处理和披露的影响降至最低即可。
综上，笔者认为，可以从合法性的制定与操作两个层面来处理与公允性的关系，力争将合法性靠近公允性的要求。同时从国际大趋势看，各国审计准则以及国际审计准则都有将公允性作为头号审计目标的趋势，因此我国未来审计准则中对独立审计目标的概括会越来越倾向公允性。
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