无偿划转子公司长期股权投资会计处理的再探讨，本文主要内容关键词为：子公司论文,会计处理论文,股权投资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《财务与会计》2011年第1期刊登了张宏伟的《无偿划转情况下长期股权投资的账务处理》(以下简称《张文》)。《张文》展示案例的基本情况是：A公司、B公司均为甲集团公司的全资子公司，C公司为A公司的全资公司，根据甲集团公司的统一规划，A公司将C公司的股权全部无偿划转至B公司。文章提出了对此种无偿划转长期股权投资的会计处理办法。2012年第7期《财务与会计》刊登了蓝泗方的《再议无偿划转情况下长期股权投资的账务处理》(以下简称《蓝文》)。《蓝文》对《张文》的会计处理方法存在异议。笔者认真阅读了两文，经认真分析，现对无偿划转长期股权投资提出以下看法以便共同探讨。
一、母公司主导下的无偿划转长期股权投资行为的性质
要对此次交易作出合理的会计处理，首先有必要搞清楚此次交易的性质。
《张文》认为，此次交易“无偿划转仍属于同一控制下的企业合并”，从B公司、C公司来看，此次交易似乎就是企业合并，但以企业合并来处理此次交易无法合理解释无偿划转之理由，无法确定甲集团公司和A公司在交易中的地位，因此笔者认为，以同一控制下的企业合并来解释这种交易未能全面透视无偿划转的交易实质。其实，在这种无偿划转的情况下是否仍属于企业合并值得探讨，即便属于企业合并，这种母公司主导下的无偿划拨是否还适用于企业合并准则所规范的，也是值得商榷的。
《蓝文》从母公司的角度出发认为，“股权无偿划转……实际是资本性投入性质”(应该是针对甲集团与B公司关系而言)，“无偿划转实质是股东权益的转移”(似乎是针对A公司、B公司而言，即对C公司的股东权益无偿从A公司转移到B公司)。从企业的本质来看，显然不可理解A公司以无偿的方式放弃自己的资产。此种说法也未能揭示甲集团与A公司的关系，所以不能准确反映此种交易的经济实质。
笔者认为，这种在母公司的安排下的无偿划转实际上应是母公司根据自身经营战略的需要，对自己所控制的集团内部资源的重新配置。这种资产在集团内部的无偿划转是母公司与旗下各有关子公司分别进行的一种比较典型的资本性交易，母公司与各有关子公司之间是典型的权益性交易行为，其实质应理解为是母公司从一公司抽回投资再投资于另一公司。即相当于甲集团公司从A公司抽回部分投资(金额为C公司净资产)投资于B公司(金额为C公司净资产)。以这种观点来理解无偿划转长期股权投资能全面反映母公司与各有关子公司之间的交易关系，所以“资源重新配置”能够反映交易的经济实质。
二、会计处理方式
明确了交易的性质，会计处理就有了方向。以“资源重新配置”为思路，有关公司会计处理如下。
(一)甲集团公司会计处理
1.确认。《张文》认为应确认为减少A公司长期股权投资，增加B公司长期股权投资。但遗憾的是，《张文》未能对采取这种确认的原因及理由加以说明，从其“企业合并”观点来看，因集团公司形式上与A公司、B公司、C公司均未发生经济关系，所以也无法推断出集团公司应采取什么样的会计处理方式。《蓝文》认为，集团公司“无须进行会计处理”，在集团公司的个别报表上也无须反映此项交易，仅需在合并报表层面反映。
笔者认为，此项交易表面上看来，集团公司没有与下属公司发生交易，实质上是集团公司对内部资源的重新整合。通过集团公司的统一调配，部分经济资源从A公司流向了B公司，由于集团公司、A公司、B公司均为独立的经济主体，集团公司没有理由随意无偿调走A公司资产，如前所述，这一经济行为实质上是集团公司对A公司投资的收回，然后又投资于B公司。按照实质重于形式的原则，为客观反映这一交易的经济实质和集团内部资源的流向，所以应当在集团公司确认这一经济交易行为。即应当确认长期股权投资的变化情况。
因此，集团公司确认时应借记“长期股权投资——B”；贷记“长期股权投资——A”，以反映整个集团公司内部资源的变动流向。
2.计量。关于计量，《张文》认为，“应根据A公司减少的长期股权投资”进行计量，但未具体说明是采用A公司长期股权投资的成本，还是账面价值或者说是公允价值。根据《张文》提供的会计处理方式，《张文》似乎采用的是A公司的长期股权投资成本。《蓝文》则认为，无须确认与计量。笔者认为，C公司作为A公司的全资子公司，从法律角度看，A公司的股东要把此资源转配给下属其他企业，那么如果从公平交易的角度看，理想的计量基础应该采取C公司的公允价值，确定集团公司收回此项资产的计量金额。但考虑到集团内部资源的流动，不宜采取公允价值计量，可以比照同一控制下企业合并计量原则，以交易对象(即C公司)的账面价值计量，也就是采取以C公司的所有者权益净额作为计量金额。
3.报告与披露。从集团公司个别报表看，根据《张文》所提供的会计处理方式，集团公司应在长期股权投资项下，以A公司对C公司的投资额，减少对A公司的投资，增加对B公司的投资。通过提供这样的报告，虽然反映了集团抽去资本这一经济行为，但此交易金额与实际交易金额存在出入，与事实不尽相符，因而未能如实反映。《蓝文》认为，无须在个别报表反映此项交易。从实质重于形式的角度来看，也不符合会计信息质量特征。根据笔者的观点，应在集团公司个别报表层面以C公司的所有者权益净额确认对A公司、B公司的投资变化。这便如实反映了经济交易的实质，提供的财务报告也具有可靠性，这个信息与投资者决策也具有相关性。因此符合会计信息质量特征，能够实现会计准则要求的财务会计报告目标。另外，笔者认为，集团公司应当详细披露此项交易，说明对旗下公司经营资源重新调整的原因、影响范围、合法性等情况，以便于财务报告使用者作出合理的经济决策。
(二)A公司会计处理
1.确认。《张文》认为，“A公司根据减少的长期股权投资和实收资本做……会计处理”。即一方面减少长期股权投资，另一方面减少实收资本。文中未说明采取这样会计处理的依据。《蓝文》则认为“C公司股权的划转，并不是甲集团对A公司实行减资……应根据减少的长期股权投资和资本公积做……会计处理”，即同时减少长期股权投资和资本公积。其减少资本公积的理由是“无偿划转实质是股东权益的转移，可以通过资本公积的增加或减少体现，这样可避免办理注册资本变更登记”。
笔者认为，此项交易虽然是股东权益的转移，即对 C公司的股东权益由A公司转移至B公司。但是，按我国《企业会计准则应用指南》相关规定，资本公积核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失。其实质反映的是所有者投入溢折价和公司经营期间的不计入当期损益的其他综合收益或损失。C公司的划出既不是因为A公司的投资者出资折价造成，也不属于应列入A公司当期损失，因此确认为资本公积的减少是不符合资本公积之定义。从法律关系看，集团公司与A公司的关系是股东与公司之间的关系，它们是两个不同的经济主体，A公司对C公司的长期投资是A公司资产的一部分，A公司依法享有包括对C公司投资在内的完整的资产所有权，对这部分资产的任何经营决策均应由A公司的管理层依法决策。从A公司来看，显然是不可能作出毫无对价的无偿划出旗下资产的行为。作为股东的集团公司不应越俎代庖地替子公司经营管理层作出任何应由管理层作出的决策，况且是无偿划走子公司资产的行为。但是，从集团公司的角度来看，作为最终财产所有者，有权对旗下的资产进行合理配置以提高资产使用效率。但是，这种重新配置应在公司法律规定的范围内。集团公司的这种无偿划走公司资产的行为，实质上就是股东收回了对公司的部分投资。这种收回，具体表现包括但不限于资金占用、往来挂账、减资收回以及本文所讨论的无偿划走等多种形式。除减资方式外，其他几种方式都严重损害了公司资产的完整性，侵害了公司的利益，存在抽逃出资的嫌疑，是否符合《公司法》之规定值得探讨，一旦A公司发生债务纠纷是否会存在法律纠纷都难预料。因此，集团公司无偿划走A公司对C公司的长期股权投资存在使集团公司承担相应法律责任的风险。所以集团公司应主动进行减资程序，以防范可能存在的法律风险。A公司董事会应当根据资产划转方案作出减少注册资本的决策的建议，提交A公司股东会审议批准，集团公司应当对同意批准减少注册资本的决定取得股东会的批准，然后A公司再按《公司法》之规定作注册资本的减少，以防范可能存在的法律风险。
2.计量。关于计量金额，《张文》未作说明，从其列举分录来看，采取的是该项长期股权投资的账面价值。《蓝文》也是采用的该项长期股权投资的账面价值，并且也未能说明原因。笔者认为，以原A公司对C公司的投资成本计量，无法反映出划转基准日集团公司从公司划走多少资源的真实情况。因属同一集团内部交易，采取公允价值也不太合适。采用C公司净资产额能准确反映此次集团公司于划转基准日划转C公司资源的价值，所以应当采用C公司的净资产额作为A公司减少的投资及注册资本，A公司原投资成本与C公司净资产的差额应计入投资收益(或损失)，以反映A公司管理层在管理C公司期间的受托责任。
3.报告与披露。根据《张文》，A公司应以其原对C公司投资成本报告长期股权投资和实收资本的减少，反映了A公司旗下资产变动方向，却未能准确反映变动金额，因此未能做到如实反映、不具可靠性。按照《蓝文》，A公司应以其原对C公司投资成本报告长期股权投资和资本公积的减少，不符合资本公积的定义。根据本文观点，A公司应当采取合法的减资程序后，以C公司所有者权益净额报告长期股权投资及实收资本的减少，其原投资成本与C公司所有者权益净额的差额列入A公司投资收益(或损失)，以反映A公司对此部分资产的受托责任。采取本文观点提供的财务报告，能如实反映集团公司从A公司抽回投资的经济实质，也能准确反映抽回投资数量，同时，投资成本与C公司净资产的差额，反映了A公司在对C公司投资期间的管理受托责任，全面反映了此次交易对A公司的影响，这样的财务报告是可靠的，具有相关性，符合其他会计信息质量特征，因而也能够实现财务报告目标。另外，A公司同样应详细披露此项交易的性质、金额、动因等情况。
(三)B公司会计处理
1.确认。《张文》认为，确认为增加注册资本同时增加长期股权投资，《蓝文》则认为，应确认为增加资本公积同时增加长期股权投资。笔者认为，集团公司将此项资产无偿划转配置于B公司时，既可以通过增加注册资本的方式进行，也可以直接投入不增加注册资本，两种方式均符合现行法律规定。因此，B公司如何确认，取决于集团公司将此项资产划转于B公司的方式。如果采取增加注册资本的方式，则采用《张文》所提供的会计处理办法，如果直接划转不增加注册资本，则采取《蓝文》所提供的会计处理方法。
2.计量。通过《张文》、《蓝文》列举的案例可以看出，两者均以C公司的净资产为各确认项目的计量基础，但未说明理由。笔者赞同此种处理方式，B公司作为资产接收方，理应按照该资产公允价值计量，但由于同属一个集团控制，所以应采取资产的账面价值作为计量基础，也就是说，以C公司净资产为计量基础。但《张文》在例中提出B公司增加的注册资本金额为C公司的注册资本。笔者认为，如果集团采取增资方式投入的话，应当由管理层以正式文件确认的增资金额作为增加的注册资本，不一定非要以C公司的注册资本来确定，待增加的资本确认后，其差额应调整资本公积。
3.报告与披露。B公司应根据集团公司不同的投入方式在报告中如实反映上述资产增加额。并应详细披露集团公司增加投入的方式、金额及对公司的影响等。
(四)C公司的会计处理
对C公司的会计处理，笔者赞同两文采取的会计处理办法，即直接在实收资本下变更股东名称，以反映实际控制者的变化。
(五)C公司不同经营状态的处理
《张文》、《蓝文》均对C公司不同经营状态提出了相应办法，按照笔者的观点，该项交易实质是集团内部资源重新配置，理应按照所涉及资源的公允价值计量，但是因同属一个集团，所以采用所涉及资源的账面价值进行处理。不过值得一提的是，《张文》提出关于C公司净资产为负时的会计处理。笔者认为，当C公司净资产为负时，如果没有其他合理的考虑，可以按破产法之规定，对C公司进行破产处理。
(六)合并报表
关于合并报表，《蓝文》认为，“无偿划转的结果造成甲集团合并时所有者权益结构发生变动”。原因是“C公司对B公司合并结果将增加资本公积”。笔者认为，资产划转后，B公司在制作合并报表时应比照同一控制下企业合并的会计处理恢复C公司留存收益，其差额调整B公司资本公积，资本公积不足冲减时依次冲减留存收益。集团公司在合并报表时，应恢复各子公司留存收益，同时，应将资产划转时A公司由于投资成本与C公司净资产账面价值之间的差额确认的投资收益，与集团公司对B公司的投资之间进行抵消。这样，通过合并各子公司报表，集团公司所有者权益总额与结构均不会发生变化。从整个集团公司来看，仅仅通过内部资源的重新配置，并不会导致有额外的股东投入导致资本及资本性溢折价发生变化。也不会有额外的利得或损失导致集团公司资本的变化，同样仅仅是资源的重新配置，也不会造成整个集团的留存收益发生改变，因此从集团合并报表来看，所有者权益总额与结构均不会发生变化。但是集团公司应当披露此项交易的情况。
三、对企业会计基本准则运用的考虑
综上所述，采取《张文》、《蓝文》的观点，对此项交易的处理不能准确全面地反映此项交易的经济实质。以集团公司资源重新配置的观点来处理此项交易，能全面准确地指导交易各方如实进行会计处理。但具体的会计处理，正如《蓝文》所指出，我国会计准则没有明确规定。按我国会计准则体系的要求，没有具体规定的情况下，应以基本准则作为指导。
我国《企业会计准则——基本准则》第四条规定：“财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策”。在上述几种具体会计处理中，本文采取以C公司在划转时的净资产为基础，采取集团内部资源流动的观点指导各方进行会计处理的方式，能使交易各方提供的财务报告信息均符合会计信息质量特征从而实现财务会计目标。因此，采取资源内部配置的观点指导无偿划转业务，能全面指导交易各方合理进行会计处理，准确反映交易实质，符合企业会计准则基本准则的基本要求。
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