对会计谨慎性原则的再认识，本文主要内容关键词为：再认论文,谨慎论文,原则论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
谨慎性原则又称稳健性原则，或称保守主义，是会计理论与实务界的一个重要原则和惯例。它是指针对经营活动中的不确定因素，人们在会计处理上要保持谨慎小心的态度。在国际会计准则建立过程中，谨慎性原则较早地得到了各国会计界的认可，在会计核算和企业财务管理方面均得到了全面运用。但与此同时，由于与其他会计原则存在冲突、操作上的主观臆断性会带来会计信息失真等弱点，谨慎性原则在使用中也受到很多质疑。
我国会计界非常重视谨慎性原则的运用。尤其是目前条件下，全世界范围内经济波动加大、金融市场动荡、会计环境纷繁复杂、不确定性程度进一步提高，对会计信息的谨慎性处理更加具有鲜明的时代意义。但是，鉴于谨慎性原则在会计理论与实务中表现出的种种矛盾，要想实现对该原则的正确运用，在当今经济环境下重新审视谨慎性原则，对该原则的内涵、产生本源以及备受争议的谨慎性原则悖论等重要内容进行再认识则显得十分必要和紧迫。
一、对谨慎性原则定义的再认识
关于谨慎性原则的最初描述应该追溯到1924年美国学者布利斯(Bliss)提出的“不预计盈利，但预计所有的损失”。[1]之后，美国著名的会计学家亨德里克森在《会计理论》一书中对谨慎性原则做了如下定义：“谨慎性原则要求当某些经济业务或会计事项存在不同会计处理方法和程序可供选择时，会计人员应在不影响合理选择的前提下，尽可能选用不虚增利润和扩大所有者权益的方法和程序进行处理”[2]；史密斯(Smith)和斯库森(Skousen)在《国际会计》一书中的定义是：“谨慎性原则是一种规则，凭此规则出于对不确定性的真实考虑需要对两种或两种以上的报告方法进行选择时，应选择那种对所有者权益最为不利的一种方法。”[3]1980年，美国财务会计准则委员会(FASB)第二号概念公告术语表(SFACNO.2)指出，谨慎性原则是指“对于不确定性的一种审慎的反映，以力求于确保对经济环境中内在的不确定性和风险给予充分的考虑。因此，在未来收到或支付两个估计的金额之间有同等的可能性时，谨慎性要求采用比较不乐观的估计数。”[4]这一定义是美国唯一正式的官方定义，对谨慎性的描述完整了很多，强调了对不确定性的保守处理。国际会计准则委员会(IASC)1989年在《编报财务报表的框架》中对会计谨慎性的解释则更加具体，认为“谨慎性是指在有不确定因素的情况下做出所要求的估计时，在判断中加入一定程度的谨慎，以便不虚计资产或盈利，也不少计负债或费用”。[5]
我国1992年的《企业会计准则》中，一般原则的第十八条有如下表述：“会计核算应遵循谨慎原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用”。财政部2006年初颁布的《企业会计准则——基本准则》有关谨慎性原则的规定比较接近国际会计准则：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者盈利、低估负债或者费用”。
分析上述谨慎性原则的定义，可以看出其共性是均以描述性的方法对谨慎性原则进行界定，在对不确定性进行定性和定量反映方面均为空白。在我国新会计准则中谨慎性原则的内涵和外延虽然都有了新突破，但对不确定性仍然没有进行质的界定，如对交易或者事项的何种不确定性应当保持谨慎；也没有在量上给出对不确定性进行度量的技术方法，那么应保持何种程度的谨慎也就无从谈起，只能停留在“保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用”这样模糊的表述上。
在这一点上有较大突破的是菲尔森姆(Feltham)和奥尔森(Ohlson)1995年给谨慎性下的定义：如果企业股权的市场价值在时点p+t的期望值与企业股权在时点p+t的账面价值之差在p趋于无穷大时的情况下大于0，则认为企业会计是谨慎的。[6]该观点的出现为后来的谨慎性研究开辟了新的路径，体现了谨慎性原则发展的必然趋势——会计要在复杂多变的经济环境下全面、客观地反映各种不确定性，就必须运用数学工具来对不确定性进行量化反映。[2]从理论上讲，菲尔森姆(Feltham)和奥尔森(Ohlson)的观点第一次尝试将谨慎性原则向量化方向转移，但这只是一个开端，会计要对经济运行中的不确定性进行客观和精确的反映，在定性方面和定量方面都有很长的路要走。
二、对谨慎性原则产生本源的再认识
从经济学角度来看，不确定性是谨慎性原则产生的本源。会计活动中存在着各种不确定性，谨慎性原则是人们对待不确定性的自然反映。然而遗憾的是，虽然人们对会计中所存在的不确定性依据不同标准、从不同角度进行过多种分类，但就其本质内涵而言，人们对于不确定性的认识却是片面的、模糊的。对不确定性认识上的模糊又导致人们面对不确定性，选择谨慎的反映模式时既有理性的一面又有非理性的一面。
不确定性按其本质内涵可分为可以带来未来经济收益的不确定性和可以带来未来经济损失的不确定性两类。对于可能为企业带来未来经济损失的不确定性，人们通常采取谨慎的态度来进行反映和处理，争取在一个及早的时间内来估计和规避此类不确定性(风险)，表现出理性的一面；而对于可能为企业带来未来经济收益的不确定性，传统的会计谨慎性原则采取拒绝在会计系统中反映此类不确定性经济业务的反映模式，表现出非理性的一面。但从科学的角度来讲，对于企业经济运行中所存在的不确定性，谨慎性原则的反映应该是全面的，对可能为企业带来未来经济损失和未来经济收益的不确定性都要进行适当的反映。只有这样的会计反映模式才能为会计信息的使用者提供全面反映企业客观经济状况的相关经济信息，会计信息使用者才可能正确地评价企业的实际经济状况，做出正确的经济决策，而不仅仅是规避风险。[2]
然而，由于会计界对谨慎性原则产生本源认识的模糊性，人们运用谨慎性原则对不确定性进行反映的模式是非理性的，仅意味着一味地低估收益或资产而高估损失或负债。该模式运用于会计中则导致对经济运行的非全面地反映，与会计信息的客观性、真实性和相关性的本质要求相矛盾。同时，不确定性的计量是谨慎性原则的量化关键。对于会计中不确定性量化方面的欠缺，也使得会计人员在进行会计政策方案的选择时很难切实寻找到一个应用谨慎性原则的平衡点，无法使该原则的优点得到最大限度的发挥，也无法将其自身的缺陷约束在一个最小的范围内。
因此，谨慎性原则要想真正体现会计信息质量要求的客观性、可靠性、相关性，在财务会计理论与实务中发挥其应有作用，就必须在经济学理论的基础上对会计中的不确定性进行认识上的澄清、质的界定和量的反映。
三、对于谨慎性原则悖论的再认识
谨慎性原则自产生以来就一直备受争议。在该研究领域中，争论最为激烈的内容是谨慎性原则的悖论。以往会计界对于谨慎性原则悖论的研究主要限于谨慎性原则与某些法律法规如税法之间的矛盾、谨慎性原则与会计系统中其他原则所产生的矛盾、谨慎性原则的运用因依赖会计人员的判断和估计而缺乏刚性的标准等有关方面。但这些只是谨慎性原则悖论本质内容的外在表现。就谨慎性原则的悖论来讲，谨慎性原则的内在逻辑矛盾才是其悖论的本质内容，谨慎性原则缺乏内在的逻辑统一性是形成其悖论的本质原因。[2]
谨慎性原则的内在逻辑矛盾从共时角度体现在其对不同质的不确定性业务处理方法的不一致上，例如，对于可能给企业带来未来损失的不确定性事项必须予以充分的估计、确认、记录、报告或在附注中披露；而对于可能会为企业带来未来收益的不确定事项的处理则要简化的多，一般不予确认、报告，甚至也不会在附注中披露。由此推理可知，人们在谨慎性原则的指导下对会计中的不确定性事项形成片面的认识是在所难免的。[2]谨慎性原则的内在逻辑矛盾从历时角度体现在谨慎性原则仅是针对某一时点上而言，对于整个会计期间则无法体现。比如，计提坏账准备对当期利润起到了稳健作用，但对于以后的会计期间会造成利润反弹的现象。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于房地产开发公司等期末存货占资产比重较大的企业来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值做过低估计，而无须在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。[7]
综上所述，谨慎性原则在会计实务的运用中形成了“双刃剑”的作用，这既证明了谨慎性原则内在逻辑性矛盾及其所导致的谨慎性原则悖论的存在，也预示着谨慎性原则自身的变革势在必行，谨慎性原则必须被赋予新的内涵。
四、结语
谨慎性原则的产生源于会计中的不确定性，但人们迄今为止，对会计中的不确定性的认识是模糊的，即在质的界定上不够清晰，在量的反映上无能为力。另外，由于其内在逻辑的不一致，谨慎性原则运用于会计系统中又会产生诸多的矛盾和冲突。同时，这种内在逻辑矛盾也限制了其自身的进一步发展，使得传统的谨慎性原则理论面对衍生金融工具、自创商誉、或有事项等不确定性会计问题的冲击时，愈发显得缺乏生命力和自我调节能力。[2]而另一方面，在目前不稳定的经济形势下，对会计信息的谨慎性处理又显得尤为重要。所以，谨慎性原则不会退出会计理论的历史舞台，但其自身的变革是其在今后的一段时间内发展的必然趋势，与不确定性紧密联系的谨慎性原则的重新定位也将会引起人们的普遍关注。同时，目前的会计理论的研究方法正由规范研究逐渐转向实证研究为主，谨慎性原则的研究也随之逐渐向实证研究转移，要对谨慎性原则进行实证分析就必须要有科学的定义来界定并对量化分析给予指导；另外，实务中会计政策方案的选择也需要在量化的基础上寻找到适度应用谨慎性原则的平衡点。因此，在经济学基础上，对谨慎性原则重新定位，对会计中的不确定性经济业务做出全面地反映和精确的计量是谨慎性原则今后发展变革的方向，也是本领域今后研究的方向。