个人所得税的两类累进性：内涵与测度，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,两类论文,内涵论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1006－3056(2013)02－0032－08
调节收入分配是“十二五”时期的重要任务，其中，个人所得税被赋予厚望。对于个人所得税调节收入分配的功能而言，累进性是最核心的概念。
一、个人所得税结构累进性与有效累进性的内涵
(一)个人所得税结构累进性的内涵
个人所得税结构累进性是马斯格雷夫和斯恩(1948)提出以描述名义税收负担的概念，意指税收体系本身的累进性。结构累进性是税收体系的函数，一旦诸如税率、税收级次、级距等税收要素设置完成，结构累进性就随之确定，不会再随其他因素(如收入分配、逃税等)的改变而改变。因此，在一个设置了较多税收级次、较小税收级距的累进税率个人所得税制度下，即使公众的收入分配绝对平等(基尼系数为零)、公众的纳税额完全相同、实际纳税额与收入之比的平均税率也完全相同，依然可以说这种个人所得税体系的结构累进性很强。所以，个人所得税结构累进性由税收要素惟一确定，而不是收入及税收分配的副产品。
(二)个人所得税有效累进性的内涵
个人所得税有效累进性是马斯格雷夫和斯恩(1948)在道尔顿(1936)的基础上提出、用以描述税收再分配效果的概念。它通过比较税前收入不平等与税后收入不平等的差异来判断。之后，Kakwani(1977)及Suits(1977)对这种有效累进性的定义提出质疑，认为马斯格雷夫和斯恩所定义的有效累进性实质是再分配效应而不是税收累进性，税收累进性应该只是税收结构对比例税率的偏离。根据这一思想，他们提出衡量累进性的新方法，将税率从再分配效应中分离出来。也有学者如Bracewell－Milnes(1977)认为，这种新方法过于强调税收累进性与再分配效应之间的差异。本文认为，既然是税收体系的有效累进性，税率作为税收体系中的一个要素，有效累进性当然不能排除税率的影响，所以，马斯格雷夫和斯恩对有效累进性的定义更有意义，Kakwani及Suits描述的仅仅是整个税收结构对比例税制的偏离程度，可以作为马斯格雷夫和斯恩衡量指标的分解因素。
尽管存在理解上的分歧，但无论按照哪种定义，有效累进性的计算都将直接源自收入与收集到的税收的分配状况，两者中任何一者的改变都将引起有效累进性的改变。因此，尽管个人所得税税收制度固定，但由于偶然因素而导致筹集到的税收不同，或者公众收入分配发生改变，个人所得税有效累进性就会变化。税收的有效累进性是税收分布及收入分布的函数，这一点将税收的有效累进性与结构累进性严格地区分开来。
(三)两种累进性之间的关联
结构累进性是税收要素的函数，有效累进性是税收分布与收入分布两者的函数，两者由不同因素决定，所以其变动方向并不一致。结构累进性很强的税收体系，有效累进性可能较弱；结构累进性较弱的税收体系，有效累进性可能反而较强。这种不一致的原因，首先在于税收体系是否与收入分布匹配，其次在于享受税收优惠人群的分布状况，最后在于偷逃税规模及结构分布。
二、个人所得税结构累进性与有效累进性的测度方法
根据以上两种累进性的内涵，凡是采用税收制度计算出税收数据来测度累进性，得到的结果就是个人所得税的结构累进性①；凡是利用实际税收数据来测度累进性，得到的结果就是个人所得税的有效累进性。由于研究者更多关注于后者，因此，本文首先分析有效累进性的测度方法，在此基础上加以修改可以得到结构累进性的测度方法。
(一)个人所得税有效累进性的测度方法
测度个人所得税有效累进性存在三种方法：根据平均税率、税前税后收入不平等的变化及对比例税的偏离程度来判断。无论哪种方法，采用的都是税收及收入的实际数据。
1.依据平均税率判断。庇古(1928)提出了测度税收有效累进性的平均税率方法。这种办法依据统计上由低到高排列的分组收入数据与其相应支付的税收数据，分别求得各收入组的平均税率，根据平均税率随实际收入的变化判断。如果平均税率随收入升高而增加，降低及不变，就认为税收是累进、累退及比例。随着收入增加，平均税率增长越快，说明税制累进性越强。
尽管这种方法为诸多学者采用，不过该方法的不足也显而易见：在整个收入范围内，平均税率是不同的，累进性程度将会随不同收入点而变化，无法得到一个固定的数值来描述税收的有效累进性。因此，这种方法得到的累进性无法进行更大范围内的比较。
2.依据税前收入与税后收入不平等的变化程度判断。为了获得衡量税收有效累进性的单一指标，马斯格雷夫和斯恩(1948)提出了另外一种方法，并得到广泛应用。这种方法用税后收入洛伦兹曲线积分
与税前收入洛伦兹曲线积分
的比值来衡量，如(2)式所示：
(3)
反映在图形上，如图1所示，横轴为人口累计比重，纵轴为收入累计比重，虚线OEC为税后收入洛伦兹曲线，实线ODC为税前收入洛伦兹曲线，那么，MTD指数就等于图形OECA与ODCA面积的比值。
图1 MTD指数
3.依据对比例税的偏离程度判断。即依据整体税率结构偏离比例税的程度来判断。Kakwani(1977)及Suits(1977)都对之前的累进性定义提出质疑，认为税收累进性不应如庇古定义为平均税率随收入增加而升高的程度，也不应如马斯格雷夫和斯恩采用税收再分配效应作为税收累进性，而应该定义为对比例税的偏离，需要用税率结构对比例税的偏离程度来衡量累进性的强弱。依据Kakwani及Suits的观点，5％、10％、20％、30％的税率组与15％、30％、60％、90％的税率组具有相同的税收有效累进性。虽然后者的再分配效果可能较好，但这只是由于平均税率较高的原因。按照这一逻辑，Kakwani及Suits分别提出了K指数与S指数来描述税收有效累进性。
表现在图形上，如图2所示，横轴为人口累计比重，纵轴为税前收入累计比重及税收累计比重，虚线OMB为税前收入洛伦兹曲线，实线ONB为税收集中度曲线，此时，K指数就等于图形OMBN面积的2倍。
图2 K指数
Suits则以税收集中度系数来衡量税收有效累进性(以下简称“S指数”)，其计算可由(5)式得出：
表现在图形上，如图3所示，横轴为税前收入累计比重，纵轴为税收分布累计比重，OPF为税收集中度曲线，S指数就等于图形OLFP面积的2倍。
图3 S指数
(二)个人所得税结构累进性的测度方法
1.依据平均税率判断。测度税收的结构累进性依然可以采用平均税率的方法。其计算公式与前文一致，不同之处是税收应依据税收制度计算出来而非是实际缴纳数。同样，这种方法得到的累进性也随收入点的变化而有所差异，并不能得到衡量累进性的单一指标。
为了克服这种不足，Klara Sabirianova Peter,Steve Buttrick,Denvil Duncan(2010)提出了利用平均税率得到单一数值来描述税收体系结构累进性的一种方法。他们以人均GDP的4％到400％作为税前收入，按照税收制度计算得到应纳税额、各收入的平均税率及边际税率，之后，将平均税率及边际税率对税前收入回归并建立平均税率及边际税率指数，当斜率分别为正数、负数与零时，税收结构就被解释为累进、累退与比例。这种方法能够得到单一结构累进性指数，且与各人群的收入分配无关。但是，隐含在这种方法中的假设是税率与收入水平之间呈线性关系，这种假设在实践中很难得到支持，因此，这种方法得到的结构累进性只能是近似的结果。
2.依据对比例税的偏离程度计算。测度结构累进性的第二种方法是依据整体税率结构偏离比例税的程度来判断。由于K指数与S指数的计算与收入分配及实际税收有关，因此，并不能直接运用得到税收结构累进性。不过，我们可以利用这种思想开发出另一种方法，也会得到测度税收结构累进性的单一指标。
首先，将税前收入规定为在人均GDP的某一区间分布，并按照税收制度计算出各收入应缴纳的个人所得税；其次，计算出收入累计比重及税收累计比重数据；最后，根据公式可以得到S指数与K指数。这种方法避免了收入分布的影响，同时，采用计算的税收数据而非实际支付的数据，使得计算结果与收入分布及税收分配状况不存在关联，完全符合税收结构累进性的定义。当然，这种累进性也会受收入区间选择的影响，但无疑已将累进性对收入的依赖降到了最低。
考虑到统计数据都是分组数据，为了比较结构累进性及有效累进性，上述方法的税前收入区间也可以用分组数据来代替，不过，分组数据需要覆盖税收体系所有累进区间。
(三)税收累进性测度方法的相互补充
无论是税收结构累进性还是有效累进性，都存在平均税率及整体对比例税的偏离的测度方式。前者能够得到各人群之间累进性的变化，但却无法得到累进性的单一指标，不能进行整体的比较；后者能够得到单一指标，但是却捕捉不到各人群累进性的变化情况，可能对政策制定存在误导。因此，这两种测度累进性的方法相互配合才能理清税收累进性的全部细节。
三、我国个人所得税累进性的测度
利用以上个人所得税累进性及测度方法，本部分对我国个人所得税结构累进性及有效累进性进行测度。由于工资、薪金所得个人所得税占个人所得税的很大比重，且实行九级累进税率制度，②我们只计算工资薪金个人所得税的结构累进性。由于统计数据列举了个人所得税的总额，因此，可以得到整体个人所得税的有效累进性。
(一)我国个人所得税的结构累进性
1.个人所得税结构累进性的单一指标。衡量个人所得税结构累进性单一指标的方法需要按照Kakwani及Suits的思路进行，但是由于指数与指数都依赖于实际收入分配及税收数据，因此，对于计算采用的收入及税收都需要进行修改。
首先，选择某一收入区间。由于结构累进性不应依赖于收入变化，因此，将收入选择在人均GDP的某倍数区间内变动。2009年我国人均GDP为每月2126元，当时的个人所得税工资、薪金所得减除费用标准为2000元，因此，将收入的起点定为月度人均GDP的1倍。2009年个人所得税最高税率适用的收入为超过工资、薪金所得减除费用标准100000元之上，所以，将收入的终点定为月度人均GDP的50倍，这样，我们将收入选择为2126～106300元的区间。假定收入分布均匀，按照月度人均GDP的1倍、1.1倍、1.2倍……49.8倍、49.9倍、50倍排列，我们可以得到升序排列的491个个体的的收入向量
。设
为收入不超过
的个体累计收入占总收入的比重，即
。
其次，按照个人所得税税率表计算各收入应该缴纳的税收。在当年减除费用标准及税率下，我们可以得到的491个个体的应纳税额依次为6.3元、16.93元……31464.33元、31560元。③设
为收入不超过的个体累计税收占总税收的比重。
再次，计算税收集中度系数。由于这些数据为离散分布且没有分组，所以我们采用Rao(1969)提出的公式来计算该系数：
，最终得到以税收集中度系数衡量的我国个人所得税结构累进性为0.086327。
作为比较，我们还对同样的收入区间计算了2011年9月1日之后的工资、薪金个人所得税体系的结构累进性，由于工资、薪金所得减除费用标准的增加、税率及税收级距的改变，改革之后的税收体系结构累进性升高为0.096207。
对于衡量结构累进性的K指数来说，运用2126～106300元的收入区间，可以得到改革之前税收体系K指数为0.07534l，改革之后的K指数为0.084701，结构累进性也有一定程度的升高，与S指数得到的结论一致。
应该指出的是，我们的结果已是最大限度地避免了结构累进性受收入分布的影响。但是，这种结果依然依赖于收入分配，如果改变人均GDP的倍数区间，这种结构累进性就会改变。所以，试图完全避免收入分配影响来计算结构累进性是不可能的。
另外，由于实际数据常常为分组数据，为了与之匹配，可以将上述过程简化为只保留分组数据，并选择各级距点的平均值作为分组收入。个人所得税改革前为九级税率，所以，选择2000元、2250元、3250元、5500元、14500元、32000元、52000元、71000元、91000元、105000元作为收入十等分组数据。根据该收入与计算得到的税收数据，可以计算得到改革前后衡量税收体系结构累进性的S指数分别为0.1070721与0.12034746，K指数为0.07601544与0.08530677，依然表现出改革之后结构累进性升高的情形。
2.个人所得税结构累进性的平均税率指标。衡量个人所得税结构累进性的单一指标虽然简单明了，但是并不能揭示累进性的全部信息，还需要通过计算平均税率的方法对累进性加以补充。
在2126～106300元的收入区间内，我们计算出了各收入的平均税率。工资、薪金所得减除费用标准为2000元、5％～45％的九级累进税率时平均税率从0.2963％升高到29.6896％；工资、薪金所得减除费用标准为3500元、3％～45％的七级累进税率时平均税率从0升高到30.8137％，都表现出税率随收入增加而升高的情形。按照平均税率法衡量累进性的公式(1)，可得到各收入点的结构累进性④均为正值，表明税收体系是结构累进的。但是，累进程度在各收入区间存在差异。从图4可以发现，无论是九级累进税率还是七级累进税率，始终表现出低收入区间的累进程度较强、高收入区间的累进程度很低的情形。同时，2011年9月1日改革之后的个人所得税结构累进性在4个收入区间(5102.4～7015.8元、8078.8～42094.8元、58252.4～62079.2元、83551.8～102048元)比改革之前有所提高。这进一步与衡量结构累进性的K指数及S指数的上升相对应。
图4 以平均税率衡量的个人所得税结构累进性
(二)我国个人所得税的有效累进性
衡量个人所得税有效累进性需要采用实际收入数据及实际纳税额。我们利用《中国城市(镇)生活与价格年鉴》的数据计算2008年、2009年个人所得税的有效累进性。
MTD指数、K指数及S指数都需要得到收入分布的基尼系数及税收集中度系数，本文采用(6)式来计算各种系数：
(6)
其中，G为税前收入、税后收入的基尼系数及税收集中度系数，μ为各组数据加权平均计算的人均收入(税收)，
为各组收入(税收)，
为各组人口占总人口的比重⑤。当然，计算协方差时，还必须注意考虑各组的权重。另外，由于转移性收入几乎不缴纳个人所得税，所以，为了精确得到个人所得税的累进性，本文采取的收入数据只是工资性收入、经营性收入及财产性收入之和，将转移性收入排除在外。
1.以MTD指数衡量的有效累进性。根据(6)式，我们计算得到了城镇居民2008年税前收入基尼系数为0.338000125，税后收入基尼系数为0.334759832。依据公式(3)，个人所得税的指数为1.0048947；2009年税前收入基尼系数为0.3182615，税后收入基尼系数为0.3148891，个人所得税的MTD指数为1.004946674。从MTD指数看，2009年个人所得税有效累进性比2008年有所提高。
2.以K指数与S指数衡量的有效累进性。根据(6)式可得到2008年税收集中度系数为0.735873626，依据公式(4)，可得K指数为0.397873501。同样方法可得到2009年个人所得税的K指数为0.384157397。从K指数来看，2009年累进性较2008年下降。从S指数来看，按照公式(5)计算得到的2008年S指数为0.4018904898，2009年为0.3923491981，累进程度也有所下降，与运用K指数得到累进性变化的结论一致。但是，这两个结论与以MTD指数衡量得到的有效累进性提高相悖。按照Kakwani的理论，MTD指数的提高意味着个人所得税再分配效应的增大，但这可能是由平均税率增大而非累进性提升因素导致的。由于税收再分配效应与K指数及平均税率的关系如(7)式所示：
由此我们可以得到2008年的平均税率t为0.80782％，2009年则为0.87023％，那么，再分配效应的提高是由于平均税率增加导致的，税收累进性则是下降的。
3.以平均税率衡量的有效累进性。以平均税率衡量有效累进性能够反映出不同人群有效累进性的变化。依据公式(1)我们计算了2008年及2009年不同收入人群的平均税率及有效累进性，结果显示：平均税率随收入的增加呈现升高趋势，这意味着个人所得税是累进的。但是，累进程度存在差异。如图5所示，对于2008来说，有效累进性随收入提高而增加，直至高收入组为最大，之后更高收入组的累进性则是下降的；2009年的有效累进性升高则出现波动，在中高收入组达到最高，之后在高收入组及更高收入组均随收入增加而下降。
图5 以平均税率衡量的个人所得税有效累进性
四、结语
个人所得税累进性有两层意义——结构累进性与有效累进性，它们的内涵是不同的。结构累进性只是税收要素的函数，与收入分配及税收收入无关；有效累进性则是税收分布与收入分布的函数。在累进程度测度上，两种累进性都存在单一指标与平均税率两种方式，但是运用的数据及方法有所差异。因此，无论在个人所得税累进性的理论研究层面，还是在实证研究层面，对这两种累进性进行区分是非常必要的。与此同时，本文虽然提出了税收结构累进性及有效累进性的内涵及测度方式，但仍存在两个问题需要进一步研究：一是从结构累进性到有效累进性将受到何种因素的影响，影响机制如何；二是本文衡量有效累进性时采用的是官方数据，由于隐性收入及偷逃税的影响，这种数据与实际收入数据有一定偏差，分析隐性收入对个人所得税有效累进性的影响是进一步研究的任务。
注释：
①有些学者常常采用统计数据中的分组收入数据，然后根据这些数据及税收制度计算应纳税收。尽管不是采用实际数据，但此时的累进性将依赖于收入分布状况，所以，这种结果不是纯粹的税收结构累进性。
②我国个人所得税制度2011年9月改革前为九级累进税率制度。
③此处仅是考虑了工资、薪金所得减除费用标准与税率，没有涉及“三险一金”等扣除因素。
④某收入点的结构累进性为该点税率(税收除以总收入)与上一点税率之差与这两点收入之差的比值。
⑤统计数据中的收入分组均按照家庭人均收入分组、而收入数据显示的则是人均收入数据。因此，为了与收入数据对应，本文采用了各组人口占总人口的比重而非各组户数占总户数的比重。
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