会计法律制度规范体系构建，本文主要内容关键词为：法律制度论文,体系论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计准则是20世纪会计发展中的一项重要创造，是一个极为复杂的社会规范体系。它在20世纪初期美国特殊的环境背景下萌生，经历了几十年的发展演进，最终成为会计国际协调与趋同的基本形式选择，其间涉及的关系和因素是极为复杂的。由于目前环境变化较大，未来会计法律制度规范体系构建将更为艰难与复杂，基于此，本文就会计准则做出一些初步的总结性意见，以期为会计法律制度规范体系构建提供参考。
一、会计准则的初步总结
（一）会计准则是特定历史条件下会计规制创新的产物 适应20世纪初期以来美国统一会计制度建设特殊的环境背景和证券市场监管与规范的基本要求，会计准则在20世纪的社会经济发展中发挥了重要作用。国际会计准则委员会的会计国际协调努力，进一步促使会计准则形式在世界范围内得到了广泛认同和接受。然而其仍然存在诸多问题与不足，如规则导向倾向、含混的法律地位、结构形式上的缺陷等。会计准则在一开始就是针对上市公司会计信息披露进行设计，这使得其后的财务会计概念框架和会计理论体系构建始终囿于会计信息系统论观点，从而使会计准则规范之下的会计实践缺乏一致的理论支持和深刻的法律与社会约束。虽然这种理论在20世纪的世界经济（尤其是证券市场）发展中发挥了重要作用，但其在会计本质认知上的缺陷仍难以弥补，这导致了该理论体系存在许多的不完善性。因此，可以看到，一方面是世界范围内的会计准则研究、推广、协调与趋同，而另一方面，又是会计欺诈对会计准则乃至整个会计职业界的严峻挑战，以及一些具有深厚法律基础和独特文化背景的国家（如法、德、荷兰等国）对自己独具特色的会计规制形式的坚持。
（二）会计准则作为国际社会普遍认可的一种会计规范形式，需要不断完善 20世纪末以来愈演愈烈的全球一体化趋势，突出了会计国际协调与趋同要求，也因此必然要求一种获得普遍认可的会计规范形式作为国际交流和沟通，尤其是规范国际融投资和跨国公司财务报告的基本工具。会计准则因其高度概括性、明晰性，以及充分的可扩展性，成为一种极好的选择。但在当今世界各国政治、经济、法律、文化，以及发展水平存在较大差异的情况下，要建立一套可以普遍适用的完善的会计准则，其难度相当大。对各个国家会计规制形式选择而言，会计准则是一种可资选择的形式，但并非必然的、唯一的形式。会计准则之所以在20世纪受到世界的普遍关注并在较大范围内得到认可，其原因是多方面的。作为一种制度规范形式，会计准则不论其法律规定性还是现实的采用，都存在许多欠缺和不足，是一个需要进一步发展、完善和补足的体系。
（三）会计准则的趋同是一个渐进的过程 会计准则的高度概括性和体系上的可扩展性，固然是其获得广泛认同的重要原因，然而，也正是由于其高度概括，省略了许多细节的东西，且包含许多可选择方案，影响了作为会计规制必须具备的统一性、一致性和可操作性。此外，会计规制作为一种重要的社会规范形式，必然涉及复杂的社会利益关系，由此决定了完善的国际会计准则体系的构建必然是一个费时费力的过程。因此，尽管会计的国际趋同已经成为一种必然趋向，但在未来一定时间内，趋同必然是在较大幅度地保持世界各种会计规范形式自身特点的情况下较为缓慢地进行。即趋同必然受到较多来自各方面的制约，表现为一个缓慢、渐进的过程。
（四）美国会计准则的特殊社会背景 在20世纪的社会实践中，美国之所以选择会计准则这样一种统一会计制度实现形式，与其特殊的历史、政治、法律和文化背景密不可分。强调自由和自律的社会文化背景，使得会计准则可以在美国形成、存在和发展下去，并取得良好的运行效果，但这并不能掩盖准则作为一种制度规范本身形式上的缺陷，也不意味着准则形式可以不加选择地普遍适用于其他环境并取得同样效果。
（五）国际会计准则有待完善 国际会计准则（包括国际财务报告准则）作为目前会计国际协调和规范的基本形式，获得了较广泛的认同，取得了良好效果。但它同样具有其他规则式制度规范的弊端。作为未来会计协调与趋同一种十分重要的目标模式，其缺乏基本的法律基础，以及与各类法律思想基础及法律规范的体系协调的弊端，这需要在将来尽力予以弥补。
（六）会计准则制定权的选择 会计规制由谁制定是一个涉及规制权威性和法律地位的问题。美国会计准则和国际会计准则皆由民间机构制定，始终难免权威性不足之惑。与此同时，世界上另外一些国家由半官方或官方机构制定会计准则，或在有关法律中包含会计原则或其他类似规定。由民间机构制定会计准则只是一种可能的选择，而并非唯一或必然的选择。根据各个国家不同的制度、法律和文化背景，其他准则制定形式也可以成为适宜的选择，认识这一点，对丰富和发展会计准则体系具有相当重要的意义。
（七）会计准则的法律基础 会计准则作为一种技术规范，缺乏稳固的法律基础是其遭受诟病的重要原因之一。从会计规范建设的角度来讲，大陆法系国家会计规范坚实的法律基础具有重要的借鉴意义。作为大陆法系典型代表的法国法深厚的思想基础、完备的法典化体系结构、明确严密的原则内容、公法与私法的传统分类等法制模式，以及简明扼要、实务性强等特点，是会计法律制度建设需要认真学习的榜样。而德国法注重各类法规之间的关联性，以求在法制体系构建中形成一种十分明确的逻辑关系，也有重要的参考价值。
以上结论，可以为研究未来会计法律制度体系构建和会计的国际协调与趋同提供重要参考。未来会计法律制度体系建设无疑是一个十分复杂，需要联系各方面情况在极为广阔的范围内进行研究和思考的问题。本文从七个方面对这一问题进行探讨。
二、会计法律制度规范体系构建
（一）会计法律制度规范的定位 在人类社会发展中，会计法律制度建设是一个带有普遍意义的根本性问题。在早期历史阶段，会计规制总是和国家财计管理融为一体，成为其中至关重要的组成部分。在近代资本主义商品经济中，会计规制则是融合在各种基本法律制度之中，并构成社会经济总体规范的重要成分。英国1844年《股份公司法》的一项重要内容就是有关会计关系的一系列基本规定；法国则首先是在立宪中把对财产权利的保障以专门法案的方式确立下来。在随后的《商法典》中，则进一步明确地解决了在保障所有者权益方面与《民法典》相对应的一个重大问题，即如何从公司设立、管理、清理，以及从会计、审计等方面具体解决维护财产权、债权与财产继承权的问题。商人会计作为《商法典》中的重要篇章，具体涉及会计制度的各个主要方面，从而“确立了会计制度的重要地位，体现了‘法典式会计制度’的特色。”（郭道扬，2002）相比之下，美国会计准则却是缺乏这种深刻的根基和一贯性的，因而其法律效能总是较多地受到怀疑，乃至很多时候难以为法院所采信。
会计作为一个重要的社会经济管理控制体系，其根本在于以产权为基础的社会关系规范。因此，会计法律制度一方面应该构成社会法律制度体系的一个有机部分，全面系统地纳入社会基本法律制度规范之中；另一方面，它本身也应该是成体系的，具有综合的社会规范功能。因此，科学意义上的会计法律制度规范，应该作为社会总体规范的一个有机构成部分，与各种社会基本规范（包括法律制度规范、社会道德规范）结合起来发挥作用。它立足于社会基本产权关系，以社会经济利益关系的合理安排、协调和保障为使命；充分运用法的基本特性，融合会计的专业技术特点，实现对社会经济中权益体系和权益关系的既具有根本性、又切实具体的制度规范。
（二）会计法律制度的功能和规定性 法律制度规范是关系到社会制度选择和体系完善的重要问题。法律作为社会产物，是社会制度的形式之一。按照法学观点，任何社会的法律都是为了维护并巩固其社会制度和社会秩序。美国法学理论家本杰明·内森·卡多佐则认为， “法律的终极原因是社会的福利。未达到其目标的规则不可能永久性地证明其存在是合理的。”按卡多佐的说法，当他们（法官）应召就现存规则应如何延伸或如何限制而发言时，他们一定要让社会福利来确定路径，确定其方向和其距离。“在这一领域，也许有一个至高无上的公共政策，它将超过暂时的不便或偶尔的艰难，不要轻易牺牲确定性、统一性、秩序和连贯性。所有这些因素都必须予以考虑。应当给予其可靠的判决所要求的分量。它们是社会福利的构成因素，而我们的任务就是去发现这种社会福利。”一位英国法官也曾谈到，“构成普通法制度的，是将我们从一些法律原则和司法先例中推导出来的法律规则运用于新组合的境况，并且为了获得统一性、一贯性和确定性，只要这些规则对于发生的所有案件并非明显不合情理和不便利，就必须运用这些规则。”
为了社会的福利，就某些社会领域或事项获得确定性、统一性、一贯性和秩序，是一般法律的基本功能，也是会计法律制度这一特定领域应该具备的基本功能。法律是一种社会理性，作为社会上层建筑的一个重要部分，法律代表社会理性和社会的共同意志。因而，它既和一个社会、一个民族或国家特有的社会文化传统及背景密切相关，同时也与社会环境的变化紧密相连。因此，法律规制的建设必须与特定民族和社会的环境背景相适应，同时也考虑世界性发展的需要。此外，它还需具备一定的稳定性与适时性，并妥善解决稳定与适时之间的矛盾。
笔者认为，从法律根本特性方面考虑，会计法律制度建设需注意以下方面：社会福利目标与社会理性；确定性；稳定性；统一性；一贯性；适时性（变迁性）。
（三）会计法律制度体系建设的时代性和发展 会计是一门发展的科学，会计法律制度体系也在发展中不断演进和完善。事实证明，会计法律制度是一个具有鲜明时代特征的体系，需要随着社会经济的发展而不断发展和完善。工业革命时代的公司法实践和法、德商法典的颁布与实施，奠定了近代会计法律制度的基本思想体系，迎来了工业革命时代会计科学的大发展。20世纪初期美国建立统一会计制度和发展证券市场的社会需求，催生了美国会计准则这一会计法律制度的实现形式，在20世纪三十年代后的社会经济发展中发挥了重要作用，并在现实的演进中逐渐发展成为一个具有重要理论支撑和世界性影响的体系。
当前，整个世界正处在一个新旧体制剧烈冲突、变化和更替的关键时期，各种新生事物不断涌现，与旧的体制和观念发生剧烈冲撞，也折射出原有会计法律制度和观念体系与现实的矛盾。这使得会计法制体系建设所面对的不仅是原有体系和观念方法的发展与完善问题，更重要的是在新的时代环境下，重新构建一个符合经济全球化需求的全新的会计法律制度体系。必须在原有体系基础上，通过对全球问题的科学分析，找到解决问题的科学合理的途径和方法，去除其落后、不科学、不合理的成分，吸收人类文明中具有根本性意义的文化成就，加入各种时代性观念和要素，使之逐渐演进成为一个全新的完备体系。
（四）会计法律制度的环境适应性及预见性 全球一体化是一种涉及各个方面的普遍趋势，包括各种基本社会规范和法律制度的一体化。对整个世界而言，这是一个具有重大意义的全新命题。由于它是一种革命性变化，从某种意义上来讲，“当今世界‘就是一个没有方向盘的世界’，就全球化经济管理组织实际缺位、全球性产权法律制度实际缺位而言，对全球化经济的控制尚处于‘无政府主义状态’。”（郭道扬，2009）由此导致了未来会计法律制度体系构建巨大的复杂性和艰难性。未来会计法律制度建设，必须在经济全球化不断加深的环境下，与世界性社会规范体系和法律一体化体系的构建协同进行。一方面，会计法律制度体系建设需要适应全球一体化环境的要求；另一方面，需要密切关注法律一体化和法律趋同的进程，把会计法律制度体系的设计和建设与法律一体化的进程及成就结合起来进行考虑。
从法的基础性方面来看，会计作为一个体系，从其基本核算工具开始直至财务报告，始终是与法律的规定性相关联的。在早期意大利资本主义萌芽时期，各种会计文书就被作为重要法律证据而处理并保存，并在一些重大的法律事务中作为证据使用。在近代法国和德国，也是首先把会计凭证、会计账面记录与财务报表看作法律证据，强调其作为法律证据的相关性、正确性与可靠性，其中尤其注重财务报表所披露的信息是否符合宪法与《民法典》、《商法典》的规定，是否符合促进市场经济发展的要求。这种做法既注重了会计资料作为法律证据的重要意义，从而把会计体系更加密切地与法律体系连接在一起，也使整个法律体系中对会计的规范，始终遍植于会计业务处理的各个环节，而不像会计准则那样仅仅将信息披露（财务报告）作为核心。
从世界各国会计法律制度建设的历史来看，会计法律制度建设方面每一次大的改变，总是与环境变化和法律发展相关联，而这又反过来对社会经济的发展起到很大的推进作用。会计法律制度集中体现现实环境中的各种观念和思想，受环境影响又反作用于环境，与环境因素深刻地相契合。因此，会计规制的发展变革，需要充分考虑环境变化的要求。“如果听任落后的会计思想束缚新历史阶段的会计工作，势必导致新历史阶段的会计工作失控，进而因会计失控造成整个管理工作失控，最终导致整个经济失控，在经济上造成重大损失。”（郭道扬，2009）
此外，会计准则作为一种制度规范体系，因其体制形式和制定程序方面的特点而导致的滞后性，使得其难以适应快速变化的环境需要。2008年金融危机及之后对公允价值的反思，即在一定程度上反映了这种不足。因此，作为一种基本的社会经济规范，会计规制不管采用什么样的形式，必须具有较强的预先约束性。在这个意义上，欧洲大陆国家法典式的规范具有一定的优势和借鉴意义。
（五）会计法律制度建设中国际化与国家化的矛盾 20世纪末以来，世界政治、经济，乃至法律、文化的国际化，已经成为一种日益突出的趋势。同样突出的则是与之形成鲜明对照的对国家利益的强调。近年来的诸多国际性事务中，强力保护国家利益成为一项突出的主题。国际化与国家化，两种力量的强烈对峙，反映了在国际化的大趋势中顽强而有力的国家化倾向。在会计制度规制的形式选择和会计的国际协调与趋同方面，这两种对立的力量将在很长时期内成为一种重要的约束和制衡，任一国家国内会计规制选择和在会计国际协调与趋同中的态度，也必然受此影响。
为此，笔者提出如下观点：
（1）会计是一门国际性的学科，国际化是未来会计发展的必然趋势。不但现在是，在历史上是，在将来更会是。会计的国际性（或者说世界性）得益于其社会性与技术性兼具的特征。会计的社会性是指其作为一种重要的社会控制系统，是自古以来人类社会组织（包括国家以及近现代经济中的企业组织等）必然需要的，这就赋予了它根本的一致性基础；会计的技术性则是指会计以记录计量技术作为基础，构成一门实施具体业务控制的应用技术，从而具有技术系统的普遍适用性。从早期人类社会普遍的记录技术交流，到复式簿记在世界范围内的广泛传播，再到20世纪六十年代后国际会计学知识的世界性推广，以及会计准则的世界性传播与认同，这些都说明，会计（包括会计法律制度）具有良好的国际化基础和国际化特性，其未来国际化发展将是一种必然趋势。
（2）会计的国际化，包括国际协调或趋同，首先面对的是各个国家不同的政治、经济、社会、文化、法律等环境。“国家环境的差异及其对财务报告实务的影响越大，会计师在将其所具有的技能进行跨越国界的转化方面所面临的潜在困难就越大。因此，应该意识到，财务报告的国际协调和合作的程度，与医药、工程、科学技术等职业相比要低许多。”（Stephen L.Taylor,1987）而且，每个国家在长期历史演进中形成了各自独特的利益诉求和独特的传统，对其坚守也将是未来发展中保持国家化要求的强烈基础。因此，在强调和参与国际化与国际趋同的过程中，需要深刻认识在现阶段保持国家化的必然性，从国家化的角度出发，在未来会计国际协调与发展，包括国际化会计法律制度建设中实现和维护国家利益，妥善处理国际化与国家化的矛盾，在矛盾中寻求利益平衡。
（3）在资源日益匮乏，生存和发展竞争日趋激烈的当今时代，面对全球化背景下世界政治、经济体系与格局重构的环境要求，国际事务中的国家利益争夺呈现愈演愈烈之势。在这个过程中完成会计法律制度体系的发展和重构，在考虑全球共同利益的前提下，国家利益的维护必将是每个国家考虑的第一要素。在竞争和争夺中获得平衡与秩序，从来是世界发展的必然规律。
（4）一些重要的具有国际性影响的法律制度的颁布和实施，往往可能会引起国际性的利益冲突和矛盾，因此，在未来会计法律制度体系构建中，必须注意国别及地区利益的协调与调节，因势利导，综合权衡，努力减轻或消弭各种矛盾和冲突。如2002年，美国颁布《改革法案》，规定该法案同样适用于在美国证券市场上市的外国公司，从而引出了来自国外的反对声音。尤其是来自欧盟成员国的公司的反对，这些公司强烈认为，如果美国有权管制欧盟公司，那么欧盟也应当有权管制美国公司。2002年8月，日本注册会计师协会会长也写信给美国注册会计师协会会长，认为《改革法案》把美国的法律凌驾于日本《证券交易法》和《注册会计师法》之上，明显违背了国际公约，是对日本主权的侵犯。（井尻雄士，2005）如何消除未来国际性会计法律制度可能引起的此类矛盾，是一个需要慎重考虑的问题。
（六）会计法律制度制定的权责归属 任何法律制度的制定，都必须考虑由谁来承担制定责任、具体负责制定法律制度的问题。从世界各国的历史实际来看，会计及相关法律制度的制定，其权责归属存在很大差异。未来国际性会计法律制度体系的构建，将是一项重要的国际性事务，必然会在国际化的大背景之下，随着全球法律一体化的深入渐次实施。而会计法律制度的制定，到底是公共部门的职责还是私人部门的责任，这主要取决于中央政府在国家经济中扮演的角色。在社会主义国家和一些强调国家集中控制、强调统一意志和国家权力的国家或地区，会计法律制度制定必定主要源于公共部门。在强调自由意志和职业自律的国家，会计法律制度的制定权则可能主要归于私人部门，政府和国家权力机构只是扮演推进者、评论家和强制执行者等角色。
“在大多数资本主义环境中，私人部门的机构通常比公共部门拥有更多更好可利用的资源用于指导研究工作和起草工作。因此，幕后起草的工作在私人部门更容易实现。尽管如此，私人部门提出的准则的通过率却在很大程度上既取决于过程的可信度，又取决于被采用方案的合理性，这些对准则的提议和方案要同时由公共部门和私人部门中的重要部门审查。”（斯蒂芬·A.泽夫，2005）这种模式在未来会计法律制度制定中依然会是一种重要选择。在国际性的会计法律制度体系发展中，由于迄今为止缺少一个权威的相关法律制度制定机构来负责这方面工作，所以这种制定模式更具有重要意义，并且会继续延续下去。但同时应该看到，由私人部门制定的会计规制，其缺乏权威性的弊端是一种严重的制约和局限。因此，在解决未来会计法律制度制定权问题时，既要考虑目前的现实和私人机构在各方面的优势，又要突出强调由政府（官方）在制定和实施法律制度方面的强制性和权威性，使会计法律制度成为一个具有充分法律效力的、权威而有效的体系。并通过有效方式，解决国家与国际会计法律制度重整共建中的权责体系安排问题，这将是未来会计法律制度建设与改革发展的大趋势。
（七）未来会计法律制度的来源、形式与体系化
1.未来会计法律制度的根本来源。有关会计的法律科学，应该来自对社会、对社会生产关系、最根本是对人的深刻理解。法律是社会规范，会计法律制度是这个规范的一个内在部分，并且历史地包含和融合在社会的各种基本法律制度之中。这是符合法的根本意义的，而法的根本精神，在于社会正义和社会福利。因此，会计法律制度的根本来源是社会，是人，是对人和社会利益关系的根本分析。
2.会计法律制度的形式问题。会计复杂而重大的社会意义，决定了会计法律制度应是一个具有深厚法律基础的多层次和体系完善的综合性法律系统。目前首要问题是在会计准则之上，制定具有总体约束意义的属于会计的基本法律，从总的意义上，而不是从会计的技术意义上对会计最基本的观念、原则及关系等作出基本规定。会计法律体系中需要把有关会计的一些基本精神以法的形式从总体上确定下来，作为对会计其他具体事务处理的最具根本性的约束和规范。
把统一会计制度的历史演进和现时状况与未来发展趋势结合在一起来考察，应当肯定会计准则在今后相当长的一个历史时期内是统一会计制度中的一种最佳实现形式，今后它必将在国际会计界共同改革与创造下取得具有全球性意义的发展，成为现阶段进行会计全球协调与未来由协调逐步走向趋同的全球性统一会计制度的实现形式。这一制度形式的种种问题和不足，则需通过深入考察知识经济环境中各种深刻变化，在大量吸收大陆法系法律制度合理成分的基础上认真予以解决，使之逐渐形成一种能够兼具两大法系法律制度基本特点的一个全新体系，适应全球一体化条件下实行基本法律规范和进行具体操作的实际需要。为此，应加厚国际会计制度体系的法律基础，把会计的国际协调和趋同与法律的国际协调及趋同紧密结合起来，充分吸收大陆法系法典式会计的合理因素，使会计法律制度规范具有坚实的法律基础，而不只是一些具体的事务性规范；扩大和完善未来国际会计制度体系的内涵，构建出完善的国际会计法律制度体系，使之成为一个可能包括《国际商法典》、《国际公司法》、《国际会计法》、《国际会计制度》、《国际会计准则》等在内的多层次系统；充分利用和发挥准则形式在会计国际协调和趋同中的既有优势，弥补其形式上的不足，使之成为未来会计法律制度体系中一种重要的具体形式选择。
未来会计法律制度建设，不论是一国范围内的制度建设，还是世界性的制度建设，皆应该置身于国际一体化的大背景下，充分考虑国际政治、文化、经济、法律、制度协调和趋同的需要与趋势，在这个大背景下进行系统的体系重构。
3.会计法律制度的体系化问题。一是考虑其与环境各方面的系统联系。会计规制的建立，从来都不是一个孤立的事情。除了考虑证券市场、跨国公司和国际融投资发展的需要，以及世界各国政治、经济、法律、文化背景的差异之外，还必须做更多细致的考虑，在更广大的范围内与社会经济管理的其他体系密切结合起来。二是注意会计法律制度本身的体系性。需要注意的是，会计法律制度体系建立问题绝非一个单纯孤立起来仅从会计职业或专业本身考虑与设计的问题，它既涉及社会政治经济演进中最根本的问题，也从最基础的经济层面出发涉及最为具体的问题。会计是一个社会体系，一个深刻的社会控制系统，因此，其设计与建设中所涉及的至为重要的问题，乃是社会各方面利益关系的系统安排和处理，而非简单的会计技术问题。
三、结语
会计准则是一个庞大而复杂的体系，其丰富的内涵和重要的未来意义，决定了对其研究将是未来会计发展和会计理论与会计法律制度建设的一个持续性课题。对未来会计法律制度建设而言，会计准则虽有诸多问题和不足，但却依然是一种重要乃至必然的选择。在确定这一基本点之后，如何立足于全球一体化和会计国际协调与趋同的形势，通过对会计准则优势、弊端及其历史意义的研究，以及对其他会计法律制度形式的深入考察，进一步研究和解决好未来会计法律制度建设问题，则是一个具有重大意义的世界性命题。
［本文系上海市教育委员会重点学科建设项目（J51701）、上海立信会计学院会计研究院“中西方会计历史发展的异质性研究”（09kjyj02）系列研究成果之五］
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