反避税立法的国际比较与借鉴，本文主要内容关键词为：反避税论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
十几年来，我国的涉外税收有了很大发展，初步形成了一套涉外税收法律规范。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第１３条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间业务往来收取或者支付价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。”这是我国第一次从法律规定上引入转让定价的税制，改变了我国的外商投资企业避税问题上“无法可依”的局面。由于我国在反避税立法方面刚刚起步，对反避税立法还需要在理论上和实践上进行广泛的研究和探索，在此过程中，很有必要了解并借鉴国外科学、有效的反避税立法。
一、对国际避税的法律判定
判定避税，就是要把纳税人所有涉及避税的事实或行为，从纳税人所认为或所希望将此事实与行为所依附的税法条款上剥离下来。这首先遇到的问题，就是如何来解释和运用税法条款，即某一税法条款对怎样的事实是有效与适用的？在法律对事实的适用性上历来就存在不同的见解。（１）只要事实符合法律字面的解释，法律就是有效运用的；（２）既要事实符合法律的字面的解释，又要符合法律立法的意图，才能有效运用；（３）法律对事实或行为的应用上要合乎逻辑及前后一致的方法；（４）要依据法律的经济上或社会上的目的，或是依据税法整体的内容来判断某一税法条款对一件具体事实或行为的适用性与符合性。然而，从反避税的角度出来，上述解释税法的方法仍有不足，于是又有两个专门的标准用来判断避税是否存在。这两个标准是：（１）实质重于形式的标准；（２）税法是否被滥用的标准。
实质重于形式的标准更多应用于采用成文法的国家中。所谓形式，是指成文法的形式或即司法结构（Juridical constructions），是征税的必要的事实基础，即某一事实要对之进行征税（或不征税），则它必须具有作为依据的法律或法律条款所规定的必具的诸种要素。实质重于形式标准的发展，是要依据法律的立法意图，而不只是法律的条文来作为判断问题的标准，即法律对一件事实的适用性，不仅要求这一事实和法律条文要有一致性，还要求它与法律意图要一致，否则就是不适用的。国际上存在如下几条区别实质与形式的具体标准：（１）检验经济上的实质关系与法律上形式条件是否一致。一个具体体现是：“一个人在法律上即使不属于一项所得的所有人，但在事实上有权享受此项所得，或有权基于本身的利益控制该所得的处置问题，则可认为是该项所得的有效拥有者（effective owner）。”（２）是否存在虚伪（sham）的因素？虚伪指用以蒙蔽事实的主要方法，或利用人为的或异常的法律上的形式。“一项虚伪的现象，必定有一被隐蔽的真实交易来替代”。（３）有无经营上的目的（business purpose）？如果没有合理的经营上的目的，则此类交易上的行为即为税收法律上所不可接受的。比如获取利润是商业行业一般的目的，而一项不以获取利润为目的的交易（不是由于客观原因无法获取利润）则要考虑是否存在避税的动机。对于实质重于形式直接运用于避税案件上，有的国家是法律上明订条款作为执法依据的。例如，德国修正的税法通则第４１条规定：“伪装的民法形式是无效的”。即一项与当事人双方真意并不符合的法律形式上的文字规定，征税时可不予承认。
关于税法不得被滥用的标准：是指法律法则的应用与该准则的意义、目的及适用范围显著抵触的情况。对于税法的滥用，尚未形成国际上的共识，但具体国家已有自己的标准。德国修正的税法通则第４２条规定：禁止以滥用合法的形式（legal form）来规避税法规定，如发生此类情况，税务当局有权判定其仍负有纳税责任；法国税法通则第１６４９条规定：当事人的各项合法行为或交易，如有隐蔽其契约或协议的真实情况者，对税务机关不发生效力；比利时通过判例形成的标准是：只有不符合“当事人为了得到更有利的税收待遇而利用本身的权利来签订协议书，如果这种作法并不违背任何法律所作的规定，即使在这种协议书所采用的形式并不是最为普遍采用的形式，税务机关也不能将其认为是伪装或冒充或偷税漏税行为”这样的条例，才能认为属于税法滥用；荷兰的判例标准是：当事人名义上采用的形式是否与税法意图予以征税的经济上的实质相同，当事人所采取的组织方法是否全部或部分以减轻税负为目的。
由此可见，各国的反避税实践经验，已逐步形成或提出了一些法律上的理论原则和指导思想并在实践中加以运用，取得了一定的成绩。
二、主要发达国家的反避税立法的比较分析
相对于避税地而言，发达国家一般是高税国家，其公司纳税人往往通过在避税地设立外国基地公司将利润、所得或收益从高税国转移至避税地、以避税或减少所在国的税收。因此这些国家的反避税立法主要针对避税地税收管辖权的税收优惠在税收上所采取的措施，其主要情况是：
英国采用两种基本方式（2 primary ways）来限制国外经营的税收优惠：第一，对实际建立的避税地关联公司给予限制，年财政法案作出新规定：在公司停止作为英国居民的情况下，对其资产视同处理和重新购置（deemed disposal and reacquisition）；第二，居民必须就外国公司的未分配所得和收益及应计入外国信托公司的所得和收益纳税。美国１９８６年税改法案改变了在美国从事经营的外国公司的税收待遇，使通过分支机构在美国子公司在美国从事经营的外国公司和通过美国子公司在美国从事经营的外国公司的税收待遇基本相同。国会的意图在于以其所制定的法律来废除现有的条约，努力防止外国公司通过条约规避（treaty shopping）。在订有通过条约对外国公司减免税条款的国家建立分支机构等手段进行避税（evading taxes），如对积累所得税，美国国内收入法典规定：公司为避免公司股东缴纳所得税，通过不分配所得的方法而积累起来的不合理所得要纳税，并进一步规定此举与股东数目无关，法典允许公司为合理的经营需要而留存所得的权利或允许正常公司。（regular corporation）留存法定数额２５００００美元。法国于７０年代就采取非常有效的反留存法定数额２５００００美元。法国于７０年代就采取非常有效的反避税措施，立法首先对准避税地，停止给予那些在最初几年的居住期间曾享受免税待遇的外国个人以免税待遇，其具体反避税措施有外汇管制、法律滥用，关联公司之间交易等都在法国税收法典中有明确规定。如在法国税收程序法典中有一种反对虚假交易的特别条款，有时称之为“反法律滥用”原则，这一规定使得税务当局从实质上对虚假交易进行反对，而不去管这种交易具有的形式。日本近年来工商企业的跨国活动迅猛发展，OECD经济事务委员会于１９７９年和１９８４年提出关于转让定价和跨国企业的建议，日本修改了有关的地方所得税法等，在基于经济实质课税的原则上均作了修订，同时加强了反避税地立法（Anti-Tax haven legislation）。１９７７年６月，日本众议院外交事务委员会就跨国工商企业的国际经济问题通过了一项决议，建议对企业通过使用避税地避税采取措施，同年底，日本税收委员会公布一项建议，在财政年度１９７８年采取立法措施防止对为了财政利益，通过在避税地设立子公司的形式而进行非法国关联公司“发行股份５０％以上，并且通过这种外国关联公司，在避税地拥有特别外国子公司的国内公司有影响，这种特别外国子公司支付给对从国外收到的股息的实际税率低于２５％的国家的外国关联公司或支付给其他特别外国子公司的股息，不可以从支付股息的特别子公司的未分配利润中进行扣除。
三、我国反避税立法的修正与完善
我国现行涉外税法对与关联公司不按独立企业的常规经营定价而减少应纳税所得额的，虽然赋予税务机关可以进行合理调整的权力，但由于其没有具体标准界定何种情况合理，何种情况不合理，造成认定极为困难，很难找到有说服力的证据让企业接受税务机关的调整，根据上述主要发达国家反避税立法理论与实践经验，对我国现行涉外税法进行修正，力争建立完善的一般立法和专门立法。笔者认为，目前反避税立法应加强以下方面的内容：
１．规定纳税人的全面报告义务。根据我国有关法律规定，外商投资企业和外国企业在规定期限内向税务机关提供所得税申报表、会计决算报表，提供有关交易的价格、费用标准等资料。笔者认为，为确保税务机关准确、及时地了解避税的情况，在上述基础上，规定纳税人的全面报告的义务，即不仅要提供双方交易的有关资料，还应提供国外关联企业的有关资料，如国外关联企业的名称、所在地、主要经营项目、资本总额、双方关联关系的类型、控股比例等。
２．转让定价税制的理论基础应独立竞争原则和总利润原则并重。目前独立竞争原则在实践中存在许多困难，修正后的转让定价税制应兼顾总利润原则（Gross-Profit Principle），其核心内容是：国家税务部门对跨国集团企业的内部交易不予过问，任其制定交易价格，到年度终时，则要将总公司及其下属公司的利润汇总，再按合理的标准，将利润总额分配给总公司和下属各分公司，然后由总公司和下属各分公司所在地税务当局，依据当地税收法规的规定分别征收所得税。
３．将现行税法中有关反避税条款具体化。在涉外税收法规中将国际避税惯用手法以案例形式做出典型又明确的反避税处理原则、方法、规范，上述发达国家此类做法可以借鉴。如将税法中“企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关价格、费用标准等资料”等条款具体化，这包括事前、事后两类义务。事前义务指规定在税法中单独具体的报告义务，事后义务指规定跨国纳税人在国际偷漏税案件发生后，有事后向政府提供准确、有效的举证义务。一个值得效法的例子是：《法国税收大法》第２３８条包含了这样一个法律假设，即除非跨国纳税人能提供相反的证据，否则，对它的某些支付，特别是对国际避税地的支付，将被认为是虚构的，并且不能从应税利润中予以扣除。
４．修改现行有关涉外税收法规。（１）缩短亏损替补年限，将《外商投资企业和外商企业所得税法》第１１条规定最长年限为５年改为弥补亏损年限最长不得超过３年；（２）改“获利年度”为“开业之日”起享受减免税优惠；（３）加强对避税行为的处罚措施。我国现行反避税立法，对避税行为仅仅是重新调整其利润，重新计算其应纳税所得额，进而据以重新征税，这对避税的企业和准备避税的企业没有强有力的威慑作用。如美国《国内收入法典》第６６６２（e）节就是对偏离正常价格行为的一项重要处罚措施，其中规定，对由于“实质性申报不实”而引起的少缴税款通常处以少缴金额的２０％的罚金，在“严重金额申报不实”的情况下，罚金加倍。据此，我们在制定避税罚则时，应根据纳税人避税行为引起的应纳税所得额减少的程度不同而给予不同的处罚。
５．对防止税收条约滥用的专门立法。笔者认为应从以下方面加以完善：（１）中国的自然人、法人及合法关系的居民申请适用优惠的外国预付税（股息、利息、特许权使用费）时，如果获得减免（降低税率）税收上的好处的大部分是直接或间接地归无权适用税收条约的人所有，则这种申请属于税收条约滥用；（２）非居民控制的中国公司（或合作者）所获的所得，经按中国税收条约给予优惠后，如不将全部所得以股息方式进行分配时，即构成租税条约的滥用；（３）无权适用中国税收条约的人，如通过信托关系以获取某项所得时，则此项所得不得适用租税条约的优惠规定；（４）无权适用中国税收和约的人，如果对在中国境内并未从事经营的合伙组织拥有大量的资财时，则其所得也不适用中国租税条约的优惠。
６．加强税务机关的处置权。根据国外反避税立法经验，应该明确具体地规定税务机关的处置权，如日本《租税特别措施法》第６６条规定，纳税人不仅要按照税务机关的要求提交自己的帐薄、帐册、其关联企业的名称、地址、股份持有情况以及有关交易的情报，还要努力提供由其关联企业保管的帐薄、帐册等有关资料，否则，国税厅就可自行确定这项交易的公平交易价格，对纳税人的应纳税所得额进行重新计算。因此，在修改和完善反避税立法时，应该明确规定：税务机关在掌握充分的资料和确凿的数据情况下，如果纳税人不与税务机关配合，税务机关有权自行确定交易价格，并调整利润，拥有充分的处置权，不受举证责任的约束，以加强税务机关在反避税中的地位和作用。
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