内地与香港关联方披露会计准则的比较研究，本文主要内容关键词为：香港论文,会计准则论文,关联方论文,内地论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
1997年7月1日香港回归祖国，从那以后，香港和内地的交流和合作日益频繁，双方在各个领域都得到了很好的发展。在会计准则领域也是不断地交流，并逐渐趋同和等效，为两地企业的进一步合作和发展提供了良好的准则环境。
据有关新闻报道[1]：香港联交所发布了咨询文件，就从2010年开始拟接受内地注册成立的在香港上市的公司采用中国会计准则、中国审计准则及聘用内地会计师事务所作为审计师进行咨询。届时，原本几乎被国际“四大所”独享的H股审计的巨大奶酪，也将加入更多中国本土的分食者。而A+H股上市的中资企业也将由于审计成本大减，成为最大的受益者。
为此，内地与香港两地行业及监管部门已经做了几年的准备[2]。2006年2月颁布并于2007年1月1日开始实施的中国新会计准则(CASBE)为此奠定了根基。2007年12月6日，中国会计准则委员会与香港会计师公会签署联合声明，双方承诺致力持续维持中国会计准则与香港会计准则(HKFRS)的趋同。届时，内地与港两地除资产减值损失的转回，以及关联方披露两项准则相关内容需调节差异外，将实现等效。同日，中国审计准则委员会与香港会计师公会亦签署了内地与香港审计准则等效的声明。
关联方交易披露成为中国新会计准则(CASBE)和香港会计准则(HKFRS)的两大差异之一，本文对两地关联方交易的状况做一些调查和比较，对两者关联方交易准则的异同以及产生的原因进行比较研究，最后根据比较分析结果，对中国关联方披露准则作出评价并提出相应的改进建议。
二、内地与香港关联交易状况的调查分析与比较
为了了解内地上市公司与香港上市公司关联交易的状况，本文选取行业相同，规模相似的10家H股公司[3]和10家沪市A股公司[4]，对2007年度的财务报告进行了查找、统计和分析，得到的关联方交易的主要结构类型，以及这些关联交易的交易额占该年度此项交易总额的比例。
(一)10家H股与10家A股上市公司的关联方交易的主要结构类型如表1所示，表中数字为存在该项关联方交易的公司个数。
从表1可以看出：无论是A股公司还是H股公司，从关联交易的公司个数上看，其采取的关联方交易的方式，主要是购销、提供接受劳务、提供资金和担保等方式，但是除了许可协议外，A股上市公司的关联交易公司个数均未超过H股公司个数，其原因我们认为可能是H股公司的业务活动范围比A股公司大，其业务范围是面向全世界的。但是更重要的原因是，香港会计准则对关联方交易的披露要求比内地会计准则更加严格和规范，H股必须详细完整地进行披露，而A股公司只是按照内地会计准则进行披露，造成了H股上市公司的披露个数多于A股公司。
(二)10家H股公司和10家A股公司某类关联交易金额占公司该类交易总金额的平均比例分析表如下：
从表2可以看出：除了个别项目外，A股上市公司的某类关联方交易的金额占该业务发生金额总额的比例要高于H股公司，这说明了A股上市公司业绩对关联方交易的依赖程度要大于H股公司。同样，A股通过关联方交易影响利润的程度以及利用关联方交易进行盈余管理的动机和可能性也要大于H股公司。
三、中国新会计准则和香港会计准则的关联方披露的比较
根据中国企业会计准则第36号——关联方披露(以下简称CAS36)[5]和香港会计准则第24号——关联方披露(以下简称HKAS)24[6]，笔者对HKAS24号准则的英文版进行了翻译，将其与CAS36号准则进行了详细的对比，发现两者的主要差异有以下几个方面：
(一)从大的框架看，CAS36号有总则、关联方、关联方交易和披露四个部分。HKAS24号虽然在内容篇幅上远远超过CAS36号，但是我们认为对于HKAS24号上关于与关联交易披露内容以外的部分(如附录A和B)，与本文的比较研究无关，因此不予考虑。HKAS24号关于关联方交易的框架内容主要有：目标、范围、关联方披露的目的、定义、披露等几个方面。在框架结构上看，HKAS24号对关联方披露的阐述确实要比CAS36号多，更详细。
(二)HKAS24号的第一部分目标相当于CAS36号第一章总则的第一条。HKAS24号第二部分范围基本上可以用CAS36号第一章总则的第二条表示，HKAS24号第二部分详细地列举了该准则所适用的范围，而CAS36号用“企业财务报表中应该披露所有关联方关系及其交易的相关信息”这么一句话进行总结。
(三)HKAS24号的第三部分是关联方披露的目的，详细说明了进行关联方披露的原因，最后总结出关联方交易，未结算金额以及关联方关系方面的了解程度可能影响财务报表使用者对一个公司经营状况的评价，包括公司面临的风险和机会的评估。而CAS36号在这一方面未作阐述。
(四)HKAS24号的第四部分是关联方的定义，该部分体现在CAS36号的第二章关联方。通过对比，可以看出，两个准则都认为关联方关系存在于控制或被控制、共同控制或被一方共同控制或施加重大影响的各方之间，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方关系存在的主要特征。然而两个准则对控制、共同控制和施加重大影响的定义在某些细节上不尽一致。差异如表3所示：
另外，两者都认为关联方关系的识别都需要遵循实质重于形式的原则，都有相似的不符合关联方关系标准的例外事项，例如：与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商等，两者都不认定其为关联方。HKAS24号还认为“不能仅仅因为两个主体有一个共同的董事或其他关键管理人员就确定为关联方”，这与CAS36号规定的“同受一方重大影响的两方或多方之间，准则不将其视为关联方”相似。
HKAS24号与CAS36号在这一部分还有几个方面存在差异，例如：HKAS24号规定“不能仅仅因为合营双方分享对合营企业的联合控制，就确定其为关联方”，如果两个机构按照合同分享一个合营企业的控制权，任何一方单方面无法作出合营企业的经营和财务决策，而合营企业是一个独立的法人，合营方各自对合营企业有重大影响，但双方无法影响对方。在没有其他关联方关系的情况下，仅因为共同投资不能认定两方是关联方。但CAS36号对此没有提及。HKAS24号在这一部分详细列出了有关利益的类型，如：短期雇员福利，退休福利，其他长期雇工福利，股份支付等。而CAS36号在这一方面没有详细列举，只是提到关键管理人员薪酬。笔者发现HKAS24号没有列举关联交易的类型，而CAS36号详细列举了十一种关联交易类型。如：购买或销售商品、提供或接受劳务、担保等。
(五)HKAS24号第五部分是披露，相当于CAS36号的第四章。在这一部分，两者的相同之处是：企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的信息、母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。
两者的不同之处主要体现在：HKAS24号要求披露下列内容：交易的金额、未结算余额的金额以及以下情况者：(1)未结算余额的条款和条件，包括它们是否被担保，以及结算中将提供的对价的性质；(2)给予或收到的担保的详细信息；与未结算余额的金额相关的坏账准备；由于关联方关系产生的坏账而在本期确认的费用；以及关键管理人员报酬的总额，并按下列各类分别披露：短期雇员福利、离职后福利、其他长期福利、辞退福利、权益报酬福利。而CAS36号未要求披露未结算项目的担保信息，虽然在关联方交易类型中单独列举了担保事项，但却没有明确要求披露未结算余额的金额以及相关项目的担保信息。同时CAS36号虽然已经将关键管理人员的报酬列为关联方交易的项目之一，却未对该项交易的披露要求作出规定。
以上只是从内容细节方面进行比较，总体来看，最主要的差异体现在：(1)HKAS24号规定，同受国家控制的企业属于关联方。而CAS36号准则规定，仅仅同受国家控制而不存在其他关联关系的企业不构成关联方，同受共同控制或重大影响的两方是关联方；企业与主要投资者个人之间的关系是关联方，但HKAS24号却没有明确规定。(2)HKAS24号规定主体及关联方的雇员离职后的福利计划构成关联方的内容，而我国由于社会福利体系具有较大缺陷，该规定不具有可操作性，因此CAS36号无此规定。(3)HKAS24号取消了关联方交易定价政策的披露要求，但在我国现阶段披露定价政策能提高关联交易的透明度，因此CAS36号保留了此项规定。
四、中国新会计准则和香港会计准则的关联方披露差异的原因分析
(一)总体来说，HKAS24号关于关联方的披露无论是披露内容还是披露范围上确实要比CAS36号详细。笔者原认为《企业会计准则》只是对相关的问题作出指导，在《企业会计准则—应用指南》[7]里会有详细的解释。但是笔者发现《企业会计准则—应用指南》里没有对CAS36号关联方披露的解释。有关学者[8]认为，可能是因为新准则的关联方披露只是对原准则的修订，其有关规定也比较清楚，因此没有必要对其再进行详细的解释和阐述。
(二)法律体系不同[9]。内地偏向大陆法系，香港偏向英美法系。大陆法系法律条文多且内容详细，试图就可能发生的所有不测事件统一行为规范。而大陆法的特点之一即“法无明文规定不为罪”，这就是内地会计准则与制度并行，各事项的会计处理方法规定得较为详细的重要原因。英美法系以不多的法律条文为基础，条文内容较为原则，应用时由法官据案件的特殊情况加以诠释。比如说：“银广夏”案件，这样一个明显造假的案例，在中国法院很难判刑，因为犯罪通常都是走在法律之前的，没有法案在前，中国法院就判不了案。但是如果在香港的话，陪审团不需要懂法律信条，只凭借一个简单普通的理念(上市公司是不能造假欺骗公众的)就能判罪。此外，在欧美现代会计体制的长期熏陶下，香港会计师的社会独立性更强，强调自我约束而非完全靠强制规定要求，因此更强调依靠公司和会计师的职业判断。同时，大量的研究也表明，普通法系的国家和地区对投资者的保护水平要高于大陆法系的国家和地区。香港的关联交易各项规制比内地严格，尤其是对关联交易信息披露的要求大大制约了非公允关联交易的发生率。
(三)经济发展程度不同。香港已是比较成熟发达的市场经济，公平、公开、透明、诚信的原则深入人心，价格信号能比较灵活及时地反映经济本质，因此，香港在会计处理中较多应用公允价值的概念。相反内地还处于经济转轨时期，经济生活中有许多转轨时期特有的经济现象，价格信号也多有扭曲，未能真正反映经济实质，因此比较重视信息的真实性和可靠性。
(四)投资主体不同。内地公司的投资人主要是政府，而政府首先考虑的是社会公众的整体利益和长远利益，因此内地的会计准则更强调应用谨慎性原则，以利于公司的长远发展。香港公司的投资主体主要是民间，因此相对不那么强调谨慎性原则的运用。另一方面，因为内地投资人是政府，所以内地国有企业占据重要地位，如果按照香港会计准则的要求，那么它们都是关联方，都要进行披露。显然这不符合我国内地的特殊国情，只会徒增企业的信息披露成本，而对增进投资者对企业的经营状况和经营成果的了解作用不大。因此我们应该正视这种差异，事实上，在关联方披露方面，中国企业会计准则在实际操作中的成本效益比要高于香港会计准则。
五、进一步完善中国关联方披露会计准则的建议
我国的会计准则建设取得了很大的成绩，进一步与国际会计准则接轨，关联方交易准则与国际会计准则的差异也越来越小。提高关联方交易披露的质量是各国现有的关联方交易披露准则所关注的重要目标之一，也是提高会计信息透明度的基本手段。我国《关联方关系及其交易的披露准则》发布以来，对于提高关联方交易信息的透明度和有用性起到了积极的作用，但实际执行中也遇到了很多问题。通过借鉴香港会计准则的合理成分，针对我国关联方交易披露准则存在的问题和不足，笔者认为，从关联方交易信息披露的角度，应该从以下几方面完善我国的关联方交易披露准则。
(一)进一步澄清关联方交易的目的。HKAS24号准则通过披露使报表使用者自己判断关联方交易对企业的经营成果、财务状况和现金流量的影响，解释了为什么要对关联方关系进行披露。在存在关联方关系的情况下，主体能够通过控制、共同控制和重大影响关系对被投资者财务和经营政策产生影响。无论关联方之间是否发生关联方交易，关联方关系的存在都可能对主体的损益和财务状况产生影响，因此，有必要制定准则，对关联方关系及其交易披露进行规范，使财务报表使用者对关联方关系及其交易可能产生的风险和机遇进行评估。通过对关联方披露目的的描述，使投资者理解了关联方交易披露的重要性，有助于投资者更好地理解财务信息。笔者认为，我国准则也应该明确准则的目标。
(二)规定最低披露要求。HKAS24号准则规定，如果关联方之间发生了交易，主体应披露关联方关系的性质，以及为理解关联方关系对财务报表的潜在影响所必需的关于交易和未结算余额的信息[10]。除关键管理人员的报酬外，最低限度地披露应包括：1.交易的金额。2.未结算余额的金额以及以下情况者：(1)未结算余额的条款和条件，包括它们是否被担保，以及结算中将提供的对价的性质；(2)给予或收到的担保的详细信息。3.与未结算余额的金额相关的坏账准备。4.由于关联方关系产生的坏账而在本期确认的费用。鼓励自愿披露更多有关关联方及其交易的信息。
(三)实行分类披露法。实行分类披露要求企业对关联方交易按照经常性和非经常性交易分别进行披露。对于经常性交易，应在财务报告中详细披露转移定价的要素，包括对重要资产转移金额与正常市场价格之间差异的说明，使报表使用者理解财务报表的重要信息。准则应要求企业披露交易对象，交易数量，实际交易金额等相关信息。对非经常性关联方交易的披露与经常性关联方交易有所不同，它是以账面价值为基础，并综合各方面的考虑，对其进行少许调整后确定。
(四)明确关联方交易的重要性判断标准[11]。重要性的判断标准可以借鉴香港联交所的相关规定。香港联交所对关于关联方交易的披露准则是：轻微关联方交易(金额小于100万港元、交易量占有形净资产的0.03%以下)豁免披露；普通关联方交易(金额大于100万港元小于1000万港元，占有形净资产0.03%以上)必须披露；重要的关联方交易(如资产转让交易，或未按照一般商业条款进行的抵押、担保、提供资金等)必须披露。建议准则考虑上述香港联交所关于上述重要性的判断标准，结合我们的实际情况，不断进行改进。
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