跨国股权转让收益征税权判定之案例解析
——《国际税收》实践教学模式探析
由婷婷
（吉林工商学院财税学院 吉林·长春 130507）
摘 要 国际税收是财税专业的必修课程之一，着重研究所得税的国际化问题。目前，国际税收的实践教学立足点基本是用小案例使学生理解国际税收理论，而没有进一步地引导学生深入地理解国际税收协定的具体规定，及其在现实中复杂问题上的应用。本文编写财产收益征税权判定的教学案例，旨在探讨国际税收的实践教学模式。
关键词 跨国股权转让收益 征税权 国际税收 实践教学 案例
0 引言
本文基于中国和新加坡双边税收协定（以下简称《中新协定》），以跨国财产收益征税权的判定为例，探讨国际税收的实践教学模式。本文所使用的案例是笔者在教学过程中亲自编写的。
1 跨国股权转让收益征税权的判定规则
在跨国财产收益的征税权划分问题中，股权转让收益是相对复杂的一项内容。原因是，强调发展中国家利益的《联合国范本》（简称《UN范本》）与强调发达国家利益的《经合组织范本》（简称《OECD范本》）在此处出现了不同意见。我国与新加坡都属于发展中国家，在签订税收协定时采用了《UN范本》的意见，即：转让股份的资本利得可以由转让者的居住国征税，然而在两种特定情况下，该项资本利得可以由发行股份的公司是居民的国家（即来源国）征税。
《UN范本》所述这两种特定情况在《中新协定》中体现在【第五条财产收益】的第四、五款中：
四、缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果股份价值的百分之五十以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成，可以在缔约国另一方征税。
五、除第四款外，缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司或其他法人至少百分之二十五的资本，可以在该缔约国另一方征。
第四款意味着，转让者所转让的股份价值中不动产所占比例（是否超过50%）是发行者所在国能够拥有征税权的关键点。第五款意味着，转让者转让该项股权之前的12个月之内，所参股的比例（是否达到25%）是发行者所在国能否拥有征税权的关键点。如果以上条件均不满足，则发行者所在国无权征税，该项所得应由转让者所在国行使征税权。
我们抓住这几个具体数字，就可以在税收实践中对具体案例加以判定。
2 案例解析
基本情况：2012年5月，某新加坡居民公司A收购中国居民公司B 20%的股份，此前并没有参股B公司。2019年7月15日，A公司转让其所持B公司的股份。转让行为发生时，B公司的财产价值为50000万元，不动产价值为20000万元，不动产所在地为中国境内。A公司在中国境内始终无机构、场所。
第一种假设：2019年7月15日，A公司转让所持B公司的全部股份，取得转让收益1000万元。
面对汤武革命以暴力反抗暴政的历史事实，春秋末年的孔子仍持较为审慎的态度，而倾向于以提出和尊重个人化的选择为应对：“谓武：尽美矣，未尽善也”，“邦无道，则可卷而怀之”。然而，随着周王室继续衰微、政治上的变法改革以及领土国家的形成，孔子的选择便越来越缺少现实可能性。取而代之的，是孟子对于武王伐纣的明确赞扬，这实际是对人民武力反抗暴政暴君的权利进行了肯定，而与洛克、卢梭相仿佛。但同时由于孟子对于用武主体在道德上的高标准以及对霸道的否定，最终陷于了天下皆无道但无人有资格相救的困境，符合孟子目标的“天吏”仅存在理论上的可能性。
去找那家伙的路上，我迎住了一个女人，哭哭啼啼的。她的身后还领着一个毛头小子。对了，这个女人是大老李的老婆，那毛头小子一定是他们的小儿子。我上去问她，你知道吗？西山出事了，大老李他……唉，恐怕是没有了。
本研究通过在湖南省浏阳市沿溪镇进行长期田间定位试验，研究不同减量替代控释氮肥处理对稻田田面水各形态氮素动态变化特征以及水稻产量的影响，以期为降低农田氮肥使用量，减少氮素流失量，减轻农业面源污染风险提供理论依据。
2.1 对于第一种假设情况的解析
从表1可知，随着烤烟生育时期的推进，其株高不断升高、茎围不断加粗、节距不断伸长、叶片数逐渐增加、叶片逐渐增大；进入旺长期，烟株发育很快，到打顶期，其生长发育逐渐变慢，同一生育时期各处理间烟株的生长发育程度存在差异。团棵期，随移栽期推迟，株高、叶片数、叶长和叶宽均呈递减趋势，其中，各处理间叶长差异显著，T1、T2与T3其余指标间差异显著，以T3烟株的生长发育较差。旺长期与团棵期的变化类似，株高、节距和叶宽均随移栽期的推迟而降低。打顶期，各处理烟株除株高存在显著差异外，茎围、节距及叶片数的变化基本相同，差异不显著。综合来看，以4月25日移栽的烟株(T2)生长发育较好。
但根据《中新协定》第五条第四款“股份价值的50%以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成”，由于B公司已经收购了C公司的股份，因此C公司的不动产价值可以间接构成B公司的不动产价值。
结论：在第一种假设情况下，中国税务机关对此项收益无征税权。
要求：对于以上三种假设的情况，分别讨论中国税务机关能否对新加坡A公司的股份转让收益行使征税权力？（注：这三种情况各自独立，彼此没有因果关系）
2.2 对于第二种假设情况的解析
A 公司在2019年7月15日转让股权之前的12个月内（即5月3日），新加坡A公司增持B公司8.7%股份，共计参与B公司股权比例为28.7%，超过了25%，已符合《中新协定》第五条第五款规定。
首先，新加坡A公司所转让的中国B公司股份价值中不动产价值比例为
，没有超过50%。根据上述《中新协定》第五条第四款规定，中国不具有对此笔转让收益的征税权。
结论：在第二种假设情况下，中国税务机关对此项收益拥有征税权。
2.3 对于第三种假设情况的解析
2019年6月10日，中国B公司收购中国C公司70%股份，该项事实并不影响新加坡A公司参与B公司的股权比例，该比例仍为20%，没有达到25%。A公司持有的B公司股份价值中直接拥有中国境内不动产价值比例仍为40%。
其次，新加坡A公司参与中国B公司股份比例仅有20%，没有达到25%。根据第五条第五款规定，中国不具有对此笔转让收益的征税权。
第三种假设：2019年6月10日，B公司收购中国居民公司C 70%的股份。C公司的财产价值为40000万元，其中不动产价值30000万元，不动产所在地为中国境内。2019年7月15日，A公司转让所持B公司全部股份，取得转让收益1000万元。
在计算中国B公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比率时，应将其所控股的中国C公司的不动产价值按参股比例（70%）计算的归属部分一并考虑。
B公司直接或间接拥有的财产价值为：50000+40000×70%=78000。
第二种假设：2019年5月3日，A公司再次收购B公司8.7%的股份。2019年7月15日，A公司转让所持B公司全部股份，取得转让收益1000万元。
(1)通过对试验过程中试件的破坏过程及应力应变曲线分析：单轴压缩条件下，盐岩的破坏以剪切破坏为主；卤水饱和盐岩更容易发生破坏，且破坏程度大于天然状态下的盐岩，含有泥岩夹层的盐岩试件破坏程度变大；
其中，不动产价值为：20000+30000×70%=41000。
不动产价值占财产价值的比重为
，超过了50%。
结论：在第三种假设情况下，中国税务机关对此项收益拥有征税权。
“真”从字面意思来看，是与“假”相对应的反义词，真实就是与客观事实相符合，努力摒弃一切雾障、虚假、伪善等不真实的存在，达到实事求是，一切从实际出发。教育是师生在人际互动中追求最本真最真诚的教学活动，而教育互动合理性的根据就是互动主体间相互同意、普遍赞同、自觉遵守一定规范的交往过程。哈贝马斯论证了理性交往行为必须遵循的三个有效性要求，即判断、陈述的真实性；遵循规范的正当性；表达自我的真诚性。所以说，互动合理性从本质上讲存在于互动的真实之中。在思想政治理论教学过程中，真实良好的互动至少应该包括双主体、内容、形式三个方面的内容。
3 总结
案例解析的目的旨在使学生形象、具体地掌握税收协定的规定，不仅能够了解在居住国与来源国之间税收管辖权划分的原则，也能在实际案情中加以判断。股权转让是目前跨国财产转让中最复杂的涉税活动，而能够在国家间正确判断征税权是税务处理的第一步，也是关键的一步。
整堂课教师没有讲解，全程以提问、追问、鼓励贯穿教学过程，通过学生的实际操作及交流讨论，完成教学目标，在教学中促进学生完成自我教育的五个环节。即便是同样的教学内容，教师可以从各自的需求出发，从不同的角度、不同的层次以各种方式给学生设置问题。教无定法，贵在得法。教师设置问题时要注意设置的问题能否有效促进学生的自我教育，即激发学生的自我认识，驱动学生独立思考，激发学生的创新思维。
参考文献
[1]杨志清.国际税收(第二版)[M].北京:北京大学出版社，2018.
[2]中国注册会计师协会.税法[M].北京:中国财政经济出版社，2019.
中图分类号： F812.42
文献标识码： A
作者简介： 由婷婷，女，1985年2月，吉林省长春市人，汉族，吉林工商学院，研究生学历，讲师，研究方向：国际税收、税收理论与实务。
标签：跨国股权转让收益论文; 征税权论文; 国际税收论文; 实践教学论文; 案例论文; 吉林工商学院财税学院论文;