国际租赁会计准则的发展趋势，本文主要内容关键词为：发展趋势论文,会计准则论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着市场经济的进一步发展，租赁业务日趋繁荣和复杂，这使得租赁会计问题变得更为重要，也变得更为复杂。多年来，资产和负债是否或者何时从租赁合约中产生一直是会计准则制定者、学术界、审计师、财务报告使用者以及财务报告提供者争论的一个问题。在美国，到现在为止，一直使用的租赁会计准则已经有40多年的历史了。在此期间，无论AICPA(美国注册会计师协会)的会计研究委员会(ARC)还是会计原则委员会(APB)都没能获得一个一致的意见以对租赁会计准则进行重大改进。
后来，新成立的FASB(财务会计准则委员会)接手租赁会计准则的项目。在其成立后的七八年时间中，FASB花费了它的将近一半的人力资源来研究租赁会计问题。作为这些努力的成果，1976年，FASB出台了财务会计准则公告SFASNo．13——租赁会计。相对以往发展租赁会计准则的努力，这是明显的进步。然而，虽然FASB后来还制定了9个补充公告，6个解释公告，12个技术公告，以及大量的紧急事项处理意见(EITF consensuses)，FASBNo．13依然被公认为没有能够达到其所陈述的目标，因此依然需要对No．13进行重新考虑。
作为对SFASNo．13重新考虑的成果，FASB和其他G4+1成员组织共同推出了租赁会计的两份特别报告。这两份报告提出了租赁会计的新观点，其中最大的特点是新观点不再区分资本租赁和经营租赁，而是要求承租人将所有租赁引起的权利和义务都确认为资产和负债。两份报告推出后得到了广泛的支持，可以说代表了未来租赁会计的发展方向。本文拟对这两份报告的主要观点进行介绍，以期对我国租赁会计准则的修订和完善有所借鉴。
1 SFASNo．13
在SFASNo．13出台前的审议过程中，一些人就认为所有的租赁协议都产生某种义务，因此应该被反映在承租人资产负债表的负债项目中。然而，FASB没有同意。SFASNo．13认为：“……如果商品所有权上的重要收益和风险已经转移，那么对承租人来说应该视为资产的取得以及义务的发生，对出租人来说应该视为一项销售或者融资。所有其他的租赁应被视为经营租赁。”可见，在SFASNo．13中FASB依然保留了会计原则委员会No．5意见书(AICPA1964)中所表达的经营租赁和资本租赁的区别，即FASB认为有些租赁产生资产和负债，而有些租赁不产生资产和负债。
FASB于1976年11月出台的SFASNo．13不仅影响了美国的租赁会计实务，也间接影响了该国租赁业务的发展。同时，该公告也成为其他国家制定租赁会计准则的范本。1976年后，国际会计准则委员会(IASC)以及加拿大、英国、澳大利亚、新西兰的准则制定机构相继采纳了FASB的租赁会计准则的模式。后来，来自FASB以及这些准则制定机构的代表共同组成了G4+1，这是一个非正式的组织，主要目的是致力于通过分析和讨论共同感兴趣的会计报告问题，以促进各参与组织共同的准则制定目标的完成。
2 两份租赁会计的特别报告
1996年7月，FASB和其他G4+1成员组织一起参与出版了一份特别报告，即“租赁会计：一种新观点”。这份报告主要由时任澳大利亚会计研究基金执行主席，最近担任IASB(重组后的国际会计准则委员会)特许会员的Warren McGregor撰写，因此又被称为McGregor报告。这份报告轮番批评了SFASNo．13以及其他G4+1成员组织的租赁会计准则。根据McGregor的这份报告，现行的租赁会计准则没有考虑到伴随大多数“经营租赁”合约引起的权利和义务而产生的资产和负债。McGregor呼吁采用一种新观点来核算租赁——即要求所有具有1年以上不可撤销条款的租赁合约的承租人确认一项金额等于最低租金义务的现值的负债。
2000年2月，FASB和其他G4+1的成员组织一起出版了第二份特别报告，即“租赁——种新观点的执行”。主要作者是Hans Nailor和Andrew Lennard。这份报告包含了使McGregor的“新观点”具体化为一种综合性的新租赁会计准则的详尽建议。如果说第一份报告仅仅为新的租赁会计准则提供了一个方向的话，那么第二份报告则朝着租赁会计准则改革的方向迈出了一大步。第二份特别报告还详细提出了承租人如何将所有租赁引起的权利和义务确认为资产和负债的方法，关于这种方法有下面两种观点。
多数参与第二份报告研究的参与者认为，一项租赁合约中的每一份单独的权利代表了一项资产，每一份单独的义务代表了一项负债，因此承租人需要分别予以确认和计算。根据这种观点，在租赁开始的时候，承租人记录一项金额等于合约规定的租金现值的资产和负债，以及一项金额等于续租权、担保余值、意外租金3项现值的资产和负债。当现值难以取得时，必须进行估计。这种观点得到多数G4+1成员的支持，称为财务组成观。
不同的是，在第二份报告研究中，有少数参与者认为，一项租赁合约引起的资产应该就是被租赁资产本身。根据这种观点，租赁合约引起的负债不仅包括租赁条款中的租金支付义务，还包括在租期结束将被租赁财产归还给出租人的义务，除非有续租或展期。这种观点称为全部资产观。
3 财务组成观与全部资产观的比较
表1和表2比较了使用财务组成观和全部资产观对会计报表的不同影响。表中假设公司租赁100000万元的飞机，租期3年。每年年末支付租金10500万元，承租人租赁的内含利率为9％。假设公司没有其他业务，也没有所得税。
在财务组成观下，在租赁开始的时候，承租人记录一项金额等于三期租金(即10500×3)价值的现值(折现率为9％)的资产和负债。利息费用为已经记录为负债的金额乘以9％的利率。利息费用和每年年租金的差额为负债的减少。并且，承租人将已经记录的资产在3年期内全部计提折旧，不留残值。
在全部资产观下，在租赁开始的时候，承租人记录一项金额等于100 000万元飞机的公允价值的资产，以及一项相应的负债。负债中包括由租赁义务产生的应付租金，以及承租人在3年租期结束将飞机归还给出租人的义务。和财务组成观一样，利息费用为负债金额乘以9％。利息费用和年租金的差额记录为负债的减少。承租人将已记录的资产在3年期内计提折旧，但是残值为已经记录的负债中相当于应该归还飞机给出租人的义务的部分，本例中假设为95083万元。
从表1中可以看出，在全部资产观下承租人记录的资产和负债比在财务组成观下记录的资产和负债大得多。而且，在全部资产观下，在租赁期的最后一年，承租人归还飞机的义务被重新归类为一年内到期的长期负债。这样，承租人的财务报表使用者就可以知道，此时承租人要么必须按当前的市场利率进行续租，要么必须放弃这架飞机从而会使公司的业务收入来源减少。而财务组成观下的财务报表则不能提供这样的信息。
再来看两种观点下利润表的不同。从表2可以看出，虽然3年中呈报的费用总额是相同的，但是每年的费用是不一样的，因此每一年的经营利润和利息费用有很大的不同。在3年的期间中，财务组成观下的利润表将大约85％的租金报告为固定资产折旧费用，只将大约15％的租金报告为利息费用；而全部资产观下的利润表将大约16％的租金报告为固定资产折旧费用，将大约84％的租金报告为利息费用。
表2 财务组成观和全部资产观对利润表影响的比较 (万元)
第1年
第3年
财务组成观 全部资产观 财务组成观 全部资产观
经营费用
折旧和摊销
-8 860 -1 639 -8 860 -1 639
经营利润-8 860 -1 639 -8 860 -1 639
利息费用(9％)-2 392a -9 000
-867
-8 718
净利润(无所得税)
-11 252 -10 639 -9 727 -10 357
注：a2 392=26 579×9％。
从以上的比较可以看出，对承租人来说，财务组成观和全部资产观都将租赁引起的权利和义务确认为相应的资产和负债。但是，两种观点在理解哪些权利和义务应该确认为资产和负债方面有明显的区别，因此，根据两种观点所呈报的会计报表也有很大的区别。目前，对于这两种观点，G4+1较为赞成财务组成观。但是，从学术界、职业界对第二份特别报告的反馈意见来看，也有一些机构更倾向于赞成全部资产观，如毕马威会计公司(KPMG)。其理由是，全部资产观更能够为会计报表使用者提供决策有用的信息，使会计报表更具有可比性，并且也更能够防止承租人进行会计操纵。至于新的租赁会计准则将采纳财务组成观还是全部资产观，目前还难以预计。
4 简短的评价
由于租赁关系实在太复杂，因此无论是FASB，IASC还是G4+1其他成员组织都花费了很多精力来制定和完善租赁会计准则。到目前为止，各国所使用的租赁会计准则以及国际会计准则第17号(IAS No．17)——租赁，都是SFAS No．13的翻版。我国最近出台的《企业会计准则——租赁》是参照国际会计准则IAS No．17制定的，依然没有摆脱SFAS No.13的模式。这些租赁会计准则的共同特点是将租赁区分为经营租赁和资本租赁(融资租赁)，并要求承租人将资本租赁引起的权利和义务确认为资产和负债，而不要求承租人将经营租赁引起的权利和义务确认为资产和负债。尽管各国租赁会计准则区别经营租赁和资本租赁的方法有所不同，但是这些租赁会计准则所共有的最大的缺点都是对经营租赁和资本租赁所作的区别没有理论根据，而是带有非常大的主观武断的成分，并进而导致会计监管成本非常高昂。这就是G4+1推出两份特别报告的主要动因。
两份特别报告推出后得到了从审计师、专业会计组织到学术界的广泛支持，因此，可以说未来的租赁会计准则将会以这两份报告为基础重新制定或修订SFAS No．13。虽然关于如何将承租人由于租赁引起的权利和义务确认为资产和负债有财务组成观和全部资产观两种不同的观点，但是，目前G4+1对于未来租赁会计准则的改革方向已经取得共识，那就是，未来的租赁会计准则将不再区分经营租赁和资本租赁，而要求承租人将所有租赁引起的权利和义务都确认为相应的资产和负债。而第二份特别报告则向着这样的目标迈进了一大步。我们认为，由于我国目前会计操纵的现象较为普遍，人为区分经营租赁和资本租赁并规定承租人确认和不确认资产和负债会给承租人留下较大的表外筹资以及会计操纵的空间。因此，国际租赁会计的新观点对于我国租赁会计准则的修订和完善是具有借鉴意义的。
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