论现代会计的受托关系与会计立场，本文主要内容关键词为：会计论文,立场论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、现代会计的受托关系决定了现代会计的立场
（一）关于受托关系。
受托关系也称受托责任关系。受托责任源于西方国家广泛流行的一个概念——Accountability，其英文原意是指经管他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。诚如日本学者片野一郎所述，受托责任是“一定的经济主体赋予其财产保管者和运用所有财产的权限，并要求他们负起管好、用好这些财产的责任”（注：片野一郎：转引自马贤明《研究会计发展的一个新的逻辑起点——受托责任》载《财务与会计》（中国人民大学复印报刊资料）1991年第6期。）。 我国已故著名会计学家杨时展教授认为，受托责任是“因受命或受托经营财政或财务收支，并对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任”（注：杨时展，《国家审计的本质》载《湖北财经学院学报》1983年合订本；1992：《会计信息系统说三评——决策论和受托责任论的论争》载《财会通讯》1992年第6期。）。有的学者还强调， 完整的受托责任应包括管好用好财产的责任和说明怎样管理、使用的责任两个方面。从上述学者对受托责任的解释可以看出，受托责任的履行实际上是委托者和受托者两个利益主体的行为结果。有鉴于不同利益主体之间利益冲突的客观存在性，我们认为，受托责任的履行是一个“相互作用”的过程，委托者和受托者之间必然存在着某种责任关系，我们就把这种责任关系称之为受托责任关系，简称受托关系。
（二）现代会计的受托关系是一种“双重”受托关系。
虽然受托责任观念是一个与会计有关的观念，是“古已有之”的范畴。但是，随着20世纪中后期，人们对委托——受托关系成因研究的深入，已大大拓展了受托责任的范围，除最直接的委托者——投资者和债权人外，政府、职工、消费者乃至社会公众利益也已成为受托责任的内容。甚而有的学者还将受托责任的范围“扩大到受某个组织行为所影响的所有群体”。与此同时，人们还认识到在受托主体的内部，也存在着分层级的受托责任关系。于是，这种由扩大了的委托者群体（或者称利益相关者）与受托者之间的某种责任关系，被人们称为现代受托责任关系。
现代会计作为一种监控、协调现代受托责任关系的管理机制，必然要在很大程度上随着现代受托责任关系的发展而变化。因为“会计的存在离不开受托责任，受托责任的完成也离不开会计”，会计的原本目的就在于“认定受托责任的完成情况”（注：杨时展，《国家审计的本质》载《湖北财经学院学报》1983年合订本；1992：《会计信息系统说三评——决策论和受托责任论的论争》载《财会通讯》1992年第6期。 ）。因而，细审现代受托责任关系，实不难看出，现代会计既要对委托者负责，遵守委托者的报告原则，又要为经营者服务，符合经营者的报告要求。由此可充分显现，现代会计的受托关系是一种包含了受托财务责任关系和受托管理责任关系在内的“双重”受托责任关系。也正是这种“双重”受托责任关系的存在和发展，大大促进了现代会计的发展，导致现代会计的分化，最终演绎出财务会计和管理会计两大学科分支。
（三）现代会计的“双重”受托关系决定了现代会计的立场
立场一般泛指观察事物和处理问题时所处的地位和由此而持的态度。会计立场特指会计人员观察经济活动和确认、计量、记录会计事项、披露会计信息等过程中所处的地位和服务面向，它所要解决的根本问题是会计代表谁的利益，应该为谁服务？由于现代会计的受托关系是随着现代会计环境的发展而不断拓展的，既蕴涵了历史的延续性，又体现了鲜明的时代性特征。故而，笔者断言，现代会计的立场必将受制于现代会计的“双重”受托关系，抑或是说现代会计的“双重”受托关系决定了现代会计的立场。既然现代会计的受托关系是“双重”受托关系，那么，处于现代会计“双重”受托关系下的会计立场也必然具有双重性。然而，这种“双重性”立场与我国长期以来会计人员，既代表国家进行监督又为企业管理服务的“双重身份”，已不可同日而语。至为关键的一点，就是会计环境的剧变。因为现代会计理论研究表明，现代会计必然要受其环境的影响和制约，并不断适应其环境的变化。当然，若是用现代会计的“双重”受托关系来解释传统会计人员的“双重身份”也可行得通，因为当时国家是企业的唯一投资者。
二、现代会计“双重”受托关系下的会计立场架构
（一）现代会计“双重”受托关系下的会计立场的基本设想。
既然我们承认现代会计“双重”受托关系下的会计立场具有“双重性”，就必须给出一个合乎情理（或逻辑）的解释，才有可能让人信服。现实情况是，不仅“双重”立场容易引起误解，而且在实际工作中会计人员也难以把握其中的“度”。为此，笔者认为，有必要对现代会计“双重”受托关系下的会计立场进行审慎的分析和全新的构想。我们的基本设想是财务会计中介化立场，管理会计企业化立场，即“财务会计中介化和管理会计企业化”。
所谓财务会计中介化立场是指将原隶属于企业，主要从事经济业务的确认、记录、计量和报告等财务会计活动的会计人员，剥离为独立于企业和政府之外的“第三者”。他们对委托者（确切地说应该是利益相关者）负责，以会计准则为依据，货币计量企业的经济行为和交易记录，在客观、公正、独立、规范的基础上，通过提供财务、成本和财产经营责任信息，确认经营者的受托责任完成情况，履行会计反映的职能。
中介化以后的会计人员也就成为类似于注册会计师和律师职业的财务会计数据处理人员，之所以强调“类似于”，主要基于如下的认识：1.中介化以后会计人员进行会计核算的实体仍是原来的企业个体；2.核算的对象也仍是原会计核算主体所发生的所有经济业务的价值运动信息，并且要实时向企业内部传送这些信息；3.基于财务会计工作性质的特殊性，中介化后的财务会计与企业之间的契约关系将会相对稳定，从而有别于会计师事务所和律师事务所等中介机构与企业之间颇具弹性的契约关系。
当然，人员的独立须以机构独立为前提，在财务会计机构仍然隶属于企业的情势下，会计人员与会计工作必然摆脱不了企业领导层的行政干预，中介化也就无从谈起。中介化后的会计人员可由各级独立于政府的会计职业团体，如会计学会等行业自律性组织统一领导和管理，人员福利待遇、经费来源均可参照会计委派制试点地、市的成功做法。
所谓管理会计企业化是指原隶属于企业的从事非财务会计活动的会计人员，应彻底摆脱政府和企业“双重”管理体制的束缚，实现会计角色的“回归”。使其个人利益与企业的经济效益挂钩，有效运用利益驱动规律，促使管理会计人员竭其所能对企业整个经营管理活动过程进行预测、决策和监控，为企业管理出谋划策，不断向企业管理当局——“受托代理人”——提供有助于提高经济和社会效益的会计管理信息，以充分发挥管理会计在企业经营管理中的作用。
独立后的财务会计核算主体仍然是各个企业个体，原先由企业会计履行的非财务会计职能，则分别由企业财务管理机构和管理会计机构分担。财务会计中介机构可以公开对外发布企业财务报告（主要是会计报表和会计报表附注部分）。企业管理会计机构在实时接收由财务会计中介机构提供的财务报告的基础上，进一步兼容并蓄企业内部其他管理信息系统所提供的非货币信息，既可为企业管理提供决策支持，亦可代表企业对外发布企业报告，以满足用户对财务与非财务数据、管理部门对财务与非财务数据的分析、关于股东和管理部门的信息、公司背景等信息的要求，以弥补财务会计货币计量的不足，缓解长期以来人们在会计“信息系统论”和“管理活动论”上的论争，从而把人们的认识统一到会计既是一个“信息系统”又是一项“管理活动”上来。企业内部审计机构还可以通过计算机网络实现对相关管理活动的实时监控和对财务会计信息的事中审计，籍以维护所有者权益。
笔者认为，财务会计中介化与管理会计企业化立场的设想为“会计的基本立场应该是中立的”，对任何一方都不偏不倚的“会计中性原则”提供了一种非常现实的解释，同时也为实现会计要为提高经济效益和社会效益服务的目标创造了可实现的组织形式。
（二）对财务会计中介化与管理会计企业化立场的论证分析。
基于上文提出的财务会计中介化与管理会计企业化立场，下面试作简要的论证分析。
1.企业财务与会计机构分设是确立财务会计中介化与管理会计企业化立场的前提条件。
文献查证的结果表明，企业财务与会计机构分设已取得学术界的一致认同，然而，现代企业组织结构的现状却是企业会计机构和企业内部审计机构平分秋色。在现代企业的实际运作中，仍由会计机构代行企业财务管理职能的为数众多，即便是有些企业的会计人员深感“乏力”，但迫于“下岗”的威慑，也只好“乖乖地听话了”。问题是，既然已是学术界一致认同的事实，为何在企业管理实践中难以发挥其功用呢？笔者以为，其最主要原因有两条：一是学术界关于财务与会计分设的研讨，只囿于会计系统内部的“就事论事”，虽说已达成共识，但忽略了传播、沟通和“学以致用”，最终既未能取得社会公众的一致认同，也没能影响到企业的管理决策层和人力资源管理部门；二是长期以来我国财务与会计机构“合二为一”，会计机构又不可能集理财与提供价值运动信息于一身，从而导致了会计机构在企业财务管理过程中的平庸业绩，也因此而掩盖了财务管理在企业经营管理过程中的“龙头”作用。“而在西方国家，企业理财举足轻重，……如果财务部门在资本运用方面筹措不当，不仅会直接影响企业的生产经营，还会导致企业的倒闭”（注：李翔华，《会计同财务关系辨析》载《厦门大学学报：哲社版》1987年第4 期。）。为此，笔者坚信，加大财务与会计机构的分设力度是必然的。只有财务与会计机构各司其责，建立企业管理的“财务导向”模式，才有可能充分发挥企业财务管理在整个企业管理中的“龙头”作用；只有实现了财务与会计机构的分设：财务管钱——通过对企业价值运动的管理实现对物质实体的管理；会计管帐——对企业价值运动的信息进行确认、计量、记录和报告，才有可能在此基础上进一步实现财务会计机构与管理会计机构的分离，而这种分化的实现将更有助于会计职能的拓展与发挥。
2.对会计信息是一种公共物品，会计师要为社会公众服务的认识，是确立财务会计中介化与管理会计企业化立场的观念保证。
众所周知，现代财务会计信息广为企业个体以外的使用者所利用，其中有现实和潜在的投资者与信贷者、董事会、管理人员、一般职工、客户、财务分析和咨询人员、经纪人和证券承销商、证券交易所、律师、税务机构、管辖机构、立法者、财务报刊和报导机构、工会、企业研究人员、教师和学生以及社会大众等。随着现代企业制度的确立与发展，社会公众的投资意识必将进一步增强，财务会计信息的用户群体正在不断地膨胀。如果造成会计信息的失真，其最终受害者必然是社会公众。从这个意义上看，我们赞同“作为信息的一种，会计信息同样是公共物品”的观点。所谓公共物品是指那些能够同时供多人享用，且它的供给成本与效用效果并不随享用人数的变化而变化的物品，或者说，这种物品的消费并不会导致任何其他人消费的减少。根据经济学原理，判定一种产品是否为公共物品的主要依据是其是否具有非竞争性和非排他性。会计信息显然同时兼有这两方面特性。不过，我们也应该认识到，会计信息是一种特殊的商品，提供和使用会计信息需要花费成本。然而在当今中国的会计实践中，提供会计信息在相当程度上是公益性的，成本与收益的不匹配，必然导致企业管理者的心理失衡，从而造成他们对“操纵与干预会计信息系统是‘天经地义’的”错误认识，更遑论这种操纵行为可以为受托者带来“个人利益最大化”效应。
笔者认为，社会各界都要转变观念，把会计信息看作一种公共物品，会计师要为社会公众服务。“在错综复杂的矛盾漩涡里，会计人员要恪守公正、客观、实事求是”，“请记住，你身为某企业、某组织的会计，但你肩负的却是作为一名会计的社会责任”（注：张文贤，《会计学原理》，复旦大学出版社1996年12月第1版。）。1997年10 月在法国巴黎召开的第15届世界会计师大会上，世界银行行长沃尔芬森曾公开呼吁：会计师们承担起维护公众利益的责任来，为大众利益服务，抵制腐败，维持秩序。可惜这些思想传播得不够广泛。
我们始终坚信，不确立财务会计中介化立场就不可能真正实现“为大众利益服务”的目标。即便是注册会计师（CPA）职业化以后， 也不可寄予过高的期望。我们所耳闻目睹的、媒体也屡有披露的CPA 舞弊行为，就是绝好的例证。事实将会证明， 基于财务会计中介化立场的CPA审计的可靠性更高、可信度更强。
然而，我们也注意到，会计的产生、发展与生产经营活动有着“血缘”关系，二者相辅相成，缺一不可，绝然不会有独立于生产经营活动之外的会计，离开会计，生产经营活动也就难以取得理想效果，所以我们没有强调企业会计的完全独立，而是根据财务会计与管理会计学科分化的现实，提出“财务会计中介化和管理会计企业化立场”。笔者窃以为，这种分化的结果，不仅没有切断会计与企业生产经营活动的“血缘”关系，而是更加促进了管理会计与企业生产经营活动的融合，是现代会计适应现代企业发展的一种变革。浙江省部分企业设置管理会计处的实践已然证明，重视和发挥管理会计的作用，企业就能创造出超常的效益。纵观会计发展的历史进程，无不揭明这样一个基本事实，即会计是同企业一起生存和发展的，企业的发展促进了会计的发展，而会计的发展又促进了企业的发展。
3.为企业内外部会计信息沟通提供及时性保障的计算机及其网络技术，奠定了财务会计中介化与管理会计企业化立场的技术基础
众所周知，企业管理离不开会计，企业的经济信息50～70%来源于会计，这可能是企业管理当局愿意承担绝大部分会计信息成本而“无怨无悔”的原因之一。同时，现代会计对现代受托责任的完成情况的认定也是通过财务会计与管理会计的协作运行来完成的。强调财务会计中介化立场必然导致会计信息在企业内部沟通的及时性问题，若是造成“信息短路”，必将影响各方面的经济利益。对此，笔者的看法是：
（1）随着计算机及其网络技术的发展，Internet和Intranet 技术的广泛运用，极大地促进了现代企业的信息化进程。企业管理全面计算机化必然成为现代企业的理性选择，作为这种选择的结果，必然是企业管理思想的变革和组织机构的重构。
（2）日趋逼近的知识经济时代， 又使得我们在会计信息的收集、分析和处理方面，在资本的筹集、调度和投入方面，在产品的设计、加工和制造等关键性的过程中，都必须依靠健全的企业内部网络和社会公众网络才能够顺利进行，这样，使得手工操作的会计处理方式非淘汰不可，已是一种客观要求。会计信息化，已成为当务之急。
（3）从整个国有大中型企业信息化的现状来看， 绝大部分已经建成了电子财务信息网络或管理信息网络，有的还建立了MRPII和ERP系统。即使有极少数企业没有“闻风而动”，也可以政府推行“财务会计中介化与管理会计企业化”改革为契机，敦促其网络化建设的进程，提高企业管理现代化水平。对于小企业，可以通过组建专门的财务会计中介化机构或委托大企业的财务会计中介机构进行计算机代理记帐，从而更经济有效地实现会计信息化。
由此，不难看出，我们完全可以利用现代信息技术解决财务会计中介化立场所导致的会计信息在企业内外部沟通的及时性问题。
4.树立科学的市场竞争理念与职业道德是确立财务会计中介化与管理会计企业化立场的关键。
笔者认为，中国转型时期的会计信息失真，虽然会计师难辞其咎，但是让所有会计师都充当会计信息失真的“替罪羊”，显然是有失公允的。社会是人的社会，而一定社会的人又必然要受到三种限制：历史时代、知识经验和思维能力（恩格斯语）。但是我们必须坚信：良好的个人品德有助于人们超脱上述三种限制，使人“出污泥而不染”，因此，社会主义精神文明和伦理道德建设就显得更加重要了。市场经济对社会伦理与道德的要求远不止于尊重他人和自己具有同样的权利，更重要的是要求我们在别人有困难时牺牲自己帮助别人，要求在一个群体中模范地遵守公共规则，特别是在多数人破坏公共规则时仍能洁身自好。从这个角度来看，笔者认为，树立科学的市场竞争理念与职业道德是确立“财务会计中介化与管理会计企业化”立场的关键，唯有如此，所采取的治理措施才可以说是标本兼治的。
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