税收不公正如何影响收入分配效应，本文主要内容关键词为：税收论文,收入分配论文,不公正论文,效应论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公平一直是税收设计中的重要原则。英国古典政治经济学家的创始人威廉·配第在《赋税论》中就提到了公平原则，认为要对纳税人公平对待。他说“最使人感到不满的，就是对他的课税，多于对其邻人的课税”。此时的公平是与“不公平”相对应的，体现的是对每一个人的平等对待。现代税收经济学理论把税收的公平性表述成两种公平：横向公平和纵向公平。横向公平原则要求负税能力相同的人，其税收负担必须相等，而纵向公平原则意味着负税能力不同的人，其税收负担也应不同。收入通常是衡量纳税人负税能力的指标，因此横向公平原则意味着收入相同的人，纳税额也要相同，而纵向公平原则要求收入高的人，其税率也要高。在实证上，税收公平性的衡量、税收公平性与税收的收入分配效应之间的关系，一直是相关研究的重点。Kakwani(1984)给出的分解方法是迄今为止考察收入再分配效应最为常用的方法。该研究把Musgrave & Thin(1948)提出的衡量个人所得税收入再分配效应指数(通常称为MT指数)分解为横向公平效应和纵向公平效应二项。横向公平效应反映个人所得税是否改变了纳税人的税前收入排序，而纵向公平效应则等于个人所得税平均有效税率与税收累进性指数的乘积。累进性指数是衡量税收纵向公平的常用指标，它通常决定着个人所得税的收入再分配效应方向，①即累进性指数小于0时(税收为累退性税收，即收入越高税率越低)，税收将扩大收入差距，反之则缩小收入差距。当累进性指数为0时，税收为比例税率，税收既不缩小也不扩大收入不平等。 尽管Kakwani(1984)的分解具有显著的经济学含义，但在衡量税收公平及其与税收的收入再分配效应之间关系时仍然有其局限性，这一点主要表现在税收的累进性指数上。Kakwani(1984)的税收累进性指数是一个高度加总指标，它仅反映收入水平与税率之间的总体趋势，或者说二者之间的相关关系。举例说，当收入水平与税率之间存在正相关关系时，也就是说从总体上看，收入水平越高的纳税人税率越高时，税收的累进性指数取正值，此时税收将缩小居民收入差距，对收入分配不平等起到正面调节作用。但在现实中，即使税收从总体上是累进的，即收入与税率之间成正比，仍然还会存在收入较高但税率较低，甚至纳税额较低的现象，而这一点显然违背税收(纵向)公平原则，是不公平的，但在Kakwani(1984)的税收累进性指数及其对税收收入再分配效应的测量中没有得到反映。Kakwani & Lambert(1998)正是要解决这个问题。该研究在给出税收公平三公理之后，提供了税收不公平及其如何影响税收收入再分配效应的测量方法。本文的目的在于借助该方法考察我国个人所得税的不平等及其对个人所得税收入再分配效应的影响。 在关于我国个人所得税收入分配效应的以往实证研究中(例如彭海艳，2008；岳树民等，2011；岳希明和徐静，2012；岳希明等，2012；徐建炜等，2013)，绝大多数使用了Kakwani(1984)的分解方法，或者该文献之前的分解方法。如上所述，此类研究仅仅从整体上考察了我国个人所得税的累进性及其收入再分配效应，但对在部分纳税人之间存在的税收不公平现象，及其对个人所得税收入再分配效应的影响并未给予足够的关注。在税收整体呈现累进性的情况下，部分纳税人之间的税收不公平现象在我国仍然可能非常严重。原因是我国个人所得税实行分类课征的税收征管方法，不同收入来源，其费用扣除、税率结构和税收水平也不同，这不可避免地造成因收入来源不同，总收入较高的纳税人，其税率反而较低甚至税额较少的不公平现象(或者说总收入较低的纳税人，其税率较高甚至纳税额较多的现象)。目前我国分类课征的个人所得税征管体制，其不公平程度究竟有多少，其对个人所得税收入再分配效应影响如何，这正是本文的研究对象。 本文以下安排是：第二部分在重点介绍Kakwani & Lambert(1998)研究的同时，对以往文章中税收不公平的测量方法及其历史发展给予阶段的回顾；其后的第三部分介绍本文所用数据，并讨论其可信性；第四部分给出关于我国个人所得税不公平及其对个人所得税收入再分配效应影响的测量结果；第五部分给出本文的结论。 二、理论综述 理论界通常将税收公平分为横向公平与纵向公平两项，横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳相同数额的税收，纵向公平是指经济能力或纳税能力不同的人应能缴纳不同数额的税收。对纵向公平的研究大多与累进性有关，如果一个税种的税率随着收入的上升而上升(下降)的话，那么称其为累进(累退)税，通常情况下累退税制会导致收入分配恶化，因此被认为是不符合纵向公平的，Pigou(1928)、Musgrave & Thin(1948)、Kakwani(1977)以及Suits(1977)等都分别讨论了累进性的意义，并提出了测量累进性的不同方法。横向公平的概念虽然很早就被提出，但是直到20世纪70年代之后才开始有学者对如何衡量横向公平进行了研究，学者们并未达成一致见解，产生了两个互为“死对头”(Duclos et al.，2003)的方法论，它们分别是：一部分人根据税收是否引起纳税人的收入排序改变来衡量横向不公平，代表研究者有Atkinson(1980)、Plotnick(1981)以及Kakwani(1984)等；另一部分人基于横向公平最原始的定义来计算横向公平，衡量的是税前收入相同的人的税后收入差距，如Aronson & Lambert(1994)、Urban & Lambert(2008)。横向公平和纵向公平的分类在税收公平理论中比较常见，有很强的经济含义，Kakwani(1984)、Aronson & Lambert(1994)、Wagstaff et al.(1999)都曾将纵向公平和横向公平与税收再分配效应结合起来。 但若旨在研究或衡量税制的公平或者不公平程度，则以往对横向公平与纵向公平的分类和衡量方法就不够完善了。主要原因是：(1)纵向公平是税制整体程度的度量，而横向公平是个体特例的加总，虽然二者各有其经济含义，但却无法对比研究。(2)纵向公平与税收累进性有关，考察的是税制纵向的公平程度；横向公平与横向的收入差距改变量有关，考察的是横向的不公平程度。这二者实际上一为公平一为不公平，一正一负，无法加总考虑。而若仅以横向不公平作为衡量税制不公平的指标，则考虑不够全面。Kakwani & Lambert(1998)第一次深入研究了税收不公平，将税制的不公平划分为三类，并将其与税收再分配效应相结合进行了衡量和分析，为我们研究税制不公平提供了理论基础。 1.税制公平三公理。 公理1：
这里的x和t分别表示税前收入和应纳税额，i，j表示个人。公理1的含义是高收入者缴纳的税收额不能低于低收入者。这也就是Fei(1981)的“最小累进”原则，是累进性税收的一个基本要求。这个公理隐含了若
，因此古典定义的横向公平原则包含在了公理1之中。通俗地说，该公理是指富人的纳税额不能低于穷人，而同样收入的人要缴纳相同的税。值得注意的是，公理1的累进是以税负绝对额为标准的，因此可以称之为税负绝对额累进。这一点与下面公理2的税率累进不同。 公理2：
公理2要求在公理1满足的时候，高收入者承担的税率也不能低于低收入者。也就是说，在满足了税负绝对额累进的前提下，公理2进一步要求税负在税率层面上要是累进的或者比例的，富人相对于穷人要承担更高的(或者相同的)税率，这是对累进性税收的另一个要求，它因此体现了税收调节收入分配的目的。 公理3：
公理3要求在公理2满足的时候，高收入者的税后收入不能低于低收入者的税后收入。也就是说，公理3要求税制不能改变人们的收入排序，这也就是Fei(1981)提出的激励保护原则，公理3的对立面实际上就是Kakwani(1984)定义的横向不公平。 这三个公理层层递进，一步步包括了全部的公平原则，任何对三个公理的违背都会造成税制的不公平，并且任何税制的不公平都可以归结为对其中某个公理的违背。以下通过一个例子解释三公理的含义。首先考虑只有两个纳税人(穷人和富人)的情况，假设两个人的收入分别是
，有如表1所示的四种税制。
可以看出，仅有两个纳税人(穷人和富人)时，只有两种可能的情况：(1)税制完全满足三个公理；(2)税制违背其中某一个公理。三个违背情况囊括了现实中的全部不公平现象，并且这些违背情况相互独立，互不交叉，因此这种分类非常适合用来作为税制不公平的分类和衡量指标。③当有多个纳税人时，对三公理的违背现象会变得更加复杂，表2的例子可以说明这一点。
税制E完全满足公理1-3，税制F的第一个人和第二个人之间违背了公理1，其他的纳税人之间是符合三公理的。税制G违背了两个公理，第一个人和第二个人之间违背了公理1，第三个人和第四个人之间违背了公理3。税制H对于三个公理都有违背，第一个人和第二个人之间违背了公理1，第一个人和第三个人之间违背了公理2，第三个人和第四个人之间违背了公理3。若用传统计算税收累进性方法(例如Kakwani，1977；Suits，1977)衡量，我们可以发现这四个税制都是累进税制，这个例子也可以说明，在整体税制累进的前提下，依然可能存在局部的累退现象。这也是整体税制公平与局部税制不公平并存的现象。现实生活中纳税者人数较多，这种局部的不公平现象则会更加复杂，多种不公平交叉存在，很难直观地判断哪一种现象更加明显。因此需要科学的方法来定义和衡量。 2.税制不公平的定义与衡量。根据前面讨论的税制的三个公平公理的定义，Kakwani & Lambert(1998)定义了三类不公平，分别为：违背了公理1的第一类不公平、违背了公理2的第二类不公平和违背了公理3的第三类不公平。结合前面定义的公理1-3可以知道，第一类不公平代表了高收入者纳税额低于低收入者的现象；第二类不公平代表了高收入者的纳税额虽然较高，但是其实际承担的税率低于低收入者的现象；第三类不公平代表了高收入者的税后收入低于低收入者的税后收入的现象。与税收再分配效应相结合，三个不公平的测量指标分别为：
其中t表示税率，而τ=t/(1-t)是税率的一个调整值，T表示纳税额(或税负额)，Y表示税后收入。式中的R与其下标变量共同表示下标变量的基尼系数和集中率之差，此时下标变量集中率的排序变量为税前收入。以任意下标变量A为例，
，其中的
表示A的基尼系数，
表示按税前收入排序得到的A的集中率。基尼系数是衡量一个变量分配状况的指数，而集中率和基尼系数的计算方法除了排序变量之外完全相同。根据Plotnick(1981)证明，一个变量以自身为排序变量得到的基尼系数总是大于或等于以其他变量为排序变量得到的集中率，因此这里定义的
是一个非负值，且只有在A的排序与税前收入的排序相同时取零值，A的排序与税前收入的排序差距越大，则
的取值越大，也就是说
衡量的是A自身的排序和与税前收入排序之间的差异。
衡量的是税制对公理1的违背现象，也就是第一类不公平——高收入者比低收入者纳税更少，这是一种明显累退的税收现象，与个人所得税调节收入分配的目的严重不符，会让纳税人产生直观的不公平感，因此是税制不公平中最明显的一项。
是一个非负值，只有公理1完全满足的情况下才等于零，只要存在第一类不公平，则
的值就大于零。
的大小取决于两个因素，第一个因素是税额的排序与税前收入排序的差别(即
)，这个差别越大则不公平
越大。若这个差别为零，即税额的排序与税前收入的排序一样，说明收入越高纳税额越高，则不存在第一类不公平；若存在第一类不公平现象，高收入者的纳税额较低，那么税额的排序就与税前收入不同，且不公平现象越多这两个排序的差距越大，
的值也就越大。第二个因素是税率的大小，税率越高则不公平
越大，加入税率项主要是为了考察不公平的影响，税率越高，不公平对税收再分配效应的影响也越大。
衡量的是税制对公理2的违背现象，也就是第二类不公平——虽然高收入者缴纳的税额较多，但是他实际负担的税率却低于低收入者。这个不公平并不像第一类不公平那么明显，因为高收入者缴纳的税额确实是高于低收入者的，因此表面上看似乎符合个人所得税“劫富济贫”的性质，但是实际上高收入者负担的税率却是低于低收入者的，这会加大不同收入者之间的收入差距，属于一种累退现象。从某种意义上讲，
是指税额累退的情形，
是税额累进但税率累退的情形，二者都不符合税制公平原则。
的值取决于税率大小和
-
的值，其中
是税率的排序和税前收入排序的差距，
是税额的排序和税前收入排序的差距，
是始终大于或等于
的，因此
也是一个非负值。当公理2完全满足的时候，即缴纳了高税额的高收入者负担的税率也较高的时候，
取零值，此时税率的排序与税额的排序完全相同；当公理2被违背时，即存在着高收入者虽然缴纳了高税额但是负担的税率却低于低收入者的现象时，
就大于零，且这种违背现象越多则
的值越大，此时税率的排序与税额的排序不完全相同。
衡量的是税制对公理3的违背现象，也就是第三类不公平——高收入者税后收入低于低收入者，即税收改变了人们的收入排序。若纳税人A的税前收入比B多或者跟B一样多，但是缴纳个人所得税之后的纯收入却低于B，则这个税制对A来说就是不公平的，属于税收调节过度的现象。因为横向不公平会造成人们排序的变化，因此
的式子在一些文章中也被作为评价横向不公平的指标(例如Kakwani，1984；Atkinson，1980；Plotnick，1981等)，实际上人们收入排序的变化不一定是因为对相同收入的人征收了不同数额的税(即古典定义的横向不公平)，也有可能会来自于累进性过强，即对高收入者征税过多以至于其税后收入低于低收入者的现象。 通过前面的分析我们可以发现，这三个不公平与累进性是息息相关的，每一种不公平都是由税制的累退现象或者累进性过强产生的。关于衡量税收累进性或者累退性的尺度，最常见的是Kakwani(1977)提出的P指数，即税收集中率减去税前收入的基尼系数，P指数为正则为累进税，为负则为累退税，为零则为比例税。它衡量的是整体税制的累进性，与税制的税率结构以及免征额大小有关。一般情况下，累进税制对收入分配具有正的调节作用，因此也被认为是公平的。但是即使是整体累进的、公平的税制，仍然不可避免个别纳税者之间由于收入来源不同或者税收豁免等原因可能产生的累退或者累进过强的现象，进而导致不公平。可以说，这三种不公平与整个税制累进性的关系是一个局部与整体的关系。 3.税收不公平与税收的收入再分配效应之间的关系。测量税收的收入再分配效应时最常用指标是Musgrave & Thin(1949)提出的MT指数——税前基尼系数和税后基尼系数的差值，用公式表示为：
其中MT为Musgrave和Thin指数，G为基尼系数(Gini coefficient)，X和Y分别表示税前和税后收入。很多学者把MT指数按照需要进一步进行了分解，例如Kakwani(1977)、Kakwani(1984)以及Kakwani & Lambert(1998)就分别将MT指数分解为税率的作用和扣除额的作用、横向公平部分与纵向公平部分、公平部分和不公平部分，④Pfahler(1990)除了将MT指数分解为扣除额的作用和税率结构的作用外，又对扣除额种类以及税率结构进一步分解。本文讨论税收不公平问题，因此使用Kakwani & Lambert(1998)分解，将MT分解为公平部分和不公平部分，即：
公式中的第一项
是MT指数中的公平部分，是分解式中有利于收入分配的一部分，它代表着三个公平公理均得到满足时的MT指数值。公式中的后三项分别代表三种不公平对税收收入再分配效应的影响。
前的符号都为负数，如果这三种不公平存在的话，或者上述三公理被违背的话，税收的收入再分配效应会由此减弱。Kakwani & Lambert(1998)用此公式估算出1984年澳大利亚个人所得税的再分配指数本应为0.138，但由于不公平的存在，尤其是第二种不公平，导致税收的再分配指数降为0.024。这个分解公式成功地把税收的再分配效应与税收不公平联系起来，由此可以准确地计算三种不公平对MT指数的影响。 三、使用数据描述 本文的数据来自于国家统计局的住户调查。目前我国个人所得税仅对城镇居民征收，因此仅使用了城镇住户调查数据，包括2007年和2009年两个年度数据。数据提供了个人的总收入及其构成信息，以及个人缴纳的个人所得税额信息。总收入分为工资性收入、经营性收入、财产性收入、转移性收入四部分，其中工资性收入分为工资及补贴收入和其他劳动收入；财产性收入包括利息收入、股息和红利收入、保险收益、其他投资收入、出租房屋收入、知识产权收入和其他财产收入；转移性收入包括养老金或退休金、社会救济金、辞退金、赔偿收入、保险收入、赡养收入、捐赠收入、提取住房公积金、记账补贴以及其他转移性收入。
根据统计年鉴，2007年城镇住户调查样本总量约为60000户，2009年约为66000户。本文使用数据为该调查的部分样本数据，2007年样本共包括31350人，10236户数据，2009年共包括38815人，9918户数据，约占统计局全部数据的六分之一。由于是部分样本，那么该样本与国家统计局城镇住户调查样本是否非常接近，从而是否具有全国代表性？这是非常重要的问题。下面以2009年数据为例进行描述，具体抽取办法如下：住户编码为0到9之间的阿拉伯数字，编码最后一位数在0到9之间分配得较均匀，根据这一特征，我们首先抽取了户码最后一位数(或尾数)为0和5的住户，然后保留尾数为0的所有住户，对于户码尾数为5的住户，我们仅仅保留了户码倒数第二位数为奇数的住户。两组住户合并在一起为9918户(38815人家庭成员)，这就是本文使用的住户样本，我们就住户主要收入指标的人均值以及人均可支配收入的基尼系数，对本文样本和国家统计局大样本进行了比较，结果显示在表3中。 简单地说，无论收入指标的人均值，还是以基尼系数衡量的人均可支配收入的分布，本文样本与国家统计局样本十分接近，说明本文样本具有全国代表性。 虽然本数据提供了个人缴纳的个人所得税信息，但本文依然根据个人的总收入及其构成信息以及个人所得税法中各项所得的法定费用扣除和法定税率，推算了每个纳税人的应纳税额。做此计算的理由是：(1)通过仔细观察数据发现数据中的个人所得税信息存在着严重的低估现象。⑤(2)本文讨论的是个人所得税的定税公平，并不考虑征税公平，通过偷税行为或者不正规的避税行为所造成的税收不公平不在本文讨论范围内，因此本文使用了个人的应纳税额，即按照税收制度个人应该缴纳的税额，这个人所得税额并不一定与个人的实际税额相等。住户调查中收入分类与个人所得税法中的所得分类大致相同，这一点保证了纳税人应纳税额估计结果的基本准确性和可信性。对于一些特殊情况，我们进行了敏感性检验。⑥另外值得说明的是，本文以下的考察对象为全部家庭成员，而不仅仅是有工作的家庭从业成员。每户人均个人所得税纳税额根据该户从业人员纳税总额除以家庭成员数计算。 四、实证分析 (一)个人所得税不公平对再分配指数的影响分析 以下通过计算上述公式(6)来讨论我国个人所得税的收入再分配效应，以及三种不平等对此效应的影响。计算结果显示在表4中。这里每一年度的纳税额按照当年的税收制度计算得出，由于2008年、2011年中国个人所得税制有过调整，因此这两年的税制并不相同，并且与我国现行税制有所不同。
表中每一年度的第一行是MT指数以及各个分解项的数值，第二行是其占MT指数的比率，可以更加直观地看出各项对MT指数的贡献和作用。从表4可知，首先，两个年度MT指数的值都比较小，这与我国税制中个人所得税的份额较低有关；⑦其次，三类不公平的值都不为零，也就是说确实存在这三类不公平，2007年和2009年三类不公平在个人所得税再分配效应中的占比都在40%以上，这意味着若不存在三种不公平，MT指数将有较大的提升；第三，两个年度的不公平结构比较类似，第二类不公平S[，2]的占比最大，第一类
不公平次之，而第三类不公平
的占比非常小；最后，与2007年相比，2009年三类不公平中
和
的绝对值都降低了，但其占MT指数的比例都有所增加，
只有微小变化。 三个不公平效应中，
和
分别代表了纳税额的累退现象和税率的累退现象，即高收入者的纳税额较少或者高收入者纳税额较多但实际承担的税率较低的现象。我国个人所得税是公认的累进税制且其累进性非常强，即使这样，现实中依然存在个别的不公平现象，从结果可知，这种不公平对税收再分配效应的影响是很大的。其中
是最明显的累退现象，即高收入者承担较低的纳税额，这也是纳税人感受最为明显的一种不公平，2009年它占MT指数的比重为18.2%。
是税率的累退现象，由于高收入者缴纳的税额是高于低收入者的，因此这种不公平现象并不像第一类不公平那样明显，是一种隐性的不公平，它占MT指数的比重最高，是最主要的不公平形式。三类不公平中
的值最低，占MT指数的比重不到2%，也就是说税收对收入排序的改变是不明显的，由这个现象带来的MT指数的变化还不到
和
的十分之一。在Kakwani(1984)分解公式中，
的值被用来衡量横向不公平对税收的收入再分配效应的影响，甚至有很多论文直接用这个值代表税制的不公平部分，由前面的讨论可以知道，
只是不公平中很小的一部分，因此不能代表全部的不公平效应。 由上面讨论可知，我国个人所得税制存在很明显的不公平现象，主要是对公理1和公理2的违背，尤其是对公理2的违背。第二类不公平，即高收入者纳税额较多但是承担的税率较低的现象，在全部税收不公平效应的占比超过了一半。 (二)2011年个人所得税制改革后的个人所得税不公平分析 2011年7月，我国发布了《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》，自2011年9月1日起施行，对个人所得税制进行了较大幅度的修订，工资薪金所得的免征额由每月2000元提高到3500元，同类所得的9级超额累进税率减少到7级，级距和税率均做了调整，与此同时，个体工商业户生产、经营所得以及对企事业单位的承包经营、承租经营所得的费用扣除也做了相应调整。我们以2009年的收入数据为例考察此次改革对个人所得税不公平的影响如何，前文中我们已经估计了2009年个人的纳税额，因此这里我们只需估计每个人按照改革后的新税制所应缴纳的个人所得税信息，在此基础上估计税制的不公平，与前文所用方法类似，计算结果见表5。
由表5可以看出，按照新税制计算的MT指数降低了，也就是说新税制弱化了个人所得税对收入分配的影响，这可能是因为此次税改是一个减税性的改革，个人所得税平均有效税率的降低，导致其调节收入分配的作用无法凸现出来。岳希明等(2012)的研究显示，因为新税制的累进性增强了，所以平均税率的降低是个人所得税调节收入分配作用降低的主要原因。而通过此表的对比，我们可以认为，税收不公平的增加也是个人所得税再分配效应减弱的原因之一。在新税制中，全部不公平即
+
+
所占的比例为51.9%，与旧税制中的44.3%相比上升了7.6个百分点。另外观察不公平的结构可以发现，新税制下
和
所占的比例都比旧税制小，只有
的比例比旧税制要大，可以看出新税制中隐含的不公平更多了，而直观的不公平比例有所降低，这个比例的变化使得税收不公平现象变得更加具有迷惑性。2007年、2009年以及以2009年的数据表示的2011年改革后的个人所得税税制中三项不公平对其再分配效应的影响(占MT指数的比例)如图1所示。
图1 个人所得税三类不公平占MT指数的比例 (三)原因分析 从上文可知，我国个人所得税存在着很大程度的不公平，这些不公平严重影响了个人所得税发挥其调节收入分配作用的效果，并且2011年税制改革后这种影响更加明显了。分析我国个人所得税不公平的原因，要从我国个人所得税征收模式说起。我国个人所得税实行分项征收的模式，即人们根据其不同的收入来源分别纳税，应税项目被划分为工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、劳务报酬所得等共11项，不同的应税项目有着不同的扣除额、税率以及征收期限等。分项征收的好处是征收便捷，防止偷税漏税、税收痛苦感较小等，一般情况下每个项目的税收制度都会在设计时考虑税收的公平，使其满足税制公平三原理，但是将所有的分项税收结合之后得到的整个人所得税收制度却可能产生不公平，这些不公平产生的原因主要有： 第一是不同来源的收入承担的税负不同，例如现行税制下工资薪金所得的免征额为3500元，并且第一档税率仅为3%，而劳务报酬收入的最低免征额仅为800元(收入超过4000元时为20%)，并且最低一档税率是20%，大多数情况下缴纳劳务报酬所得税的纳税人比缴纳工资薪金所得税的纳税人承担了更重的税负。假设甲乙二人月收入同为5000元，但甲缴纳工资薪金所得税，而乙缴纳劳务报酬所得税，则二人的应纳税额分别为45元和800元。每两个不同的征税项目之间都可能会发生这种收入相同而税额不同的情况，进而也可能会发生高收入者承担低税率或者低税额的情况，这些都违反了税收公平三原则。表6是新旧税制下不同性质收入的税收负担率： 首先看到，不管是新税制还是旧税制，不同来源的税收负担率都是不相同的。旧税制下经营性收入的税收负担最高，几乎是工资性收入的两倍，而新税制由于提高了工资薪金收入和个体工商户的生产经营所得的免征额，工资性收入和经营性收入的税收负担明显降低，财产性收入的负担率变为最高，是经营性收入的两倍左右，工资性收入的8倍以上。这个分类只是统计局调查的一个粗分类，若将分类细化的话，肯定能够得到更大的税负差别。由新旧税制对比也可以看出，新税制加大了不同项收入之间税负的差距，这也是新税制的不公平比例高于旧税制的原因。
第二是取得多种类型收入的人可以享受多种免征额，假设两人月收入同为5000元，甲每月收到工资收入3500元、劳务报酬800元、稿酬收入700元，三项收入都在各自的免征额范围内，他的全部收入都免征个人所得税，纳税额为零；而若乙只获得单一收入劳务报酬5000元的话，他的免征额为1000元，需要缴纳个人所得税800元。免征额的设置初衷是为了照顾低收入者，使居民用于基本消费支出的收入免于税负，而若免征额的设置为那些收入来源广的纳税人提供了更多的减免，则违背了公平原则。观察数据我们可以发现，2009年样本中取得两种以上应税收入的个人占全部应纳个人所得税者中的45.3%。说明近一半的纳税者享受了不止一份免征额，这对收入单一的个人来说是不公平的。 第三是以个人为征收单位的方式带来不公平。我国个人所得税是以个人为单位征收的，并不考虑收入在家庭成员之间的分配情况，而基尼系数考察的是按家庭平均后的收入分布情况，因此家庭结构也会影响税制的公平。假设A、B两个二人家庭的月工资薪金收入同为10000元，A家庭中两人各自收到5000元的工资，而B家庭中全部工资由其中一人取得，则A家庭人均负担税额45元，B家庭人均负担税额372.5元。可见以个人为征收单位的方式也可能会带来严重的税收不公平。 另外，除了税制模式和征收方式之外，税收优惠也是不公平的原因。出于各种政策考虑，一般国家的个人所得税都设有税收优惠政策，可能是将某项收入排除在个人所得税的应纳税额之外，例如退休金收入、社会保险收入、社会救济收入等，也可能是针对某些特定群体的减免税政策，例如残疾、烈属或者外籍人员等。这些优惠也使得税制偏离了理论上的公平，其中针对某些特定群体的减免税只是针对极少数人群，并未体现在本文的实证研究中；针对特定收入来源的减免税政策对税收公平的影响并不确定，若享受到税收优惠的纳税人是收入较低的人群或者需要特殊照顾的人群，则是有利于社会公平的，反之若享受税收减免的纳税人主要是高收入群体，则不公平效应会较为明显。 综上所述，我国个人所得税会产生如此大的不公平，主要是由以个人为纳税单位的分项征收模式带来的。主要原因是这种模式下收入来源不同的人承担的税负程度不同，收入渠道多样化的人与收入渠道单一的人承担的税负不同，收入结构不同的家庭承担的税负不同。与这种模式相对应的就是最近学术界讨论比较多的以家庭为单位的综合所得税制，如果这是我国税制改革的方向，那么个人所得税的不公平将会大大缓解，个人所得税也就能够更好地发挥其再分配的作用了。 (四)本研究的不足 本文使用Kakwani(1988)对税收不公平的分类方法衡量了我国个人所得税制的不公平对其再分配效应的影响，这在我国税收政策的实证研究中属于首例。但受数据限制，本文仍然存在部分不足，主要有：(1)本文使用的税收数据为计算税额，即按照居民收入得到的应纳税额，并不是居民实际缴纳的税额，因此研究的是税收制度带来的不公平，而由于征管因素或其他因素导致的偷税漏税现象带来的不公平并未考虑，实际中个人所得税的偷税漏税现象可能会加大我国个人所得税的不公平。(2)由于调查数据普遍存在着高收入群体缺失的问题，因此本文并未将收入极高的群体纳入考虑范围。结合产生不公平的几个原因分析，高收入群体收入渠道可能更加多样化，家庭收入结构更加不均，偷税漏税动机更加强烈，因此若纳入高收入群体，我国个人所得税的不公平对其再分配效应的影响可能会更强。 税收不公平共包括三种类型：高收入者纳税额较少、高收入者纳税额较多但承担的税率较低、高收入者的税后收入较低。本文详细解释了三类税制不公平的定义、分类、产生原因以及衡量方法等要素，并将理论与实际结合，运用调查数据计算了我国税制不公平的实际数值以及它对收入再分配效应的影响。实证结果表明，我国个人所得税制存在着不公平，并且它明显削弱了税收的再分配效应。个人所得税不公平的主要表现为第二类不公平，即税额累进但税率累退，不公平产生的原因主要是以个人为纳税单位的分项征收模式。我国2011年的个人所得税改革使得税收的再分配效应减弱，其中不公平比例的增加也是原因之一。 对匿名审稿人提出的宝贵修改意见，在此表示感谢，文责自负。 ①现实中，横向公平效应的取值接近0。具体含义参见Kakwani(1984)。 ②这里容易出现理解误区，认为此税制也违背了公理2和3，实际上它们违背的是公理2和3中的条件句，也就是说这种情况并不在公理2和3考虑的条件范围之内，因此并不违背公理2和3。 ③有一个特殊情况是，若两个纳税人的收入完全相同，但是承担的税额不同，则在定义上既违背了公理1又违背了公理2，存在部分交叉。但是在后文的衡量方法中，这二者并未重复计入，因此本方法衡量的税收不公平并没有偏差，另外在现实数据中收入完全相同的样本占比很小，这里不做扩展阐述。 ④Kakwani(1977)、Kakwani(1984)以及Kakwani & Lambert(1998)提出的三种对MT指数分解公式的区别和联系本文并未详细阐述，感兴趣者可向作者索取。 ⑤详细讨论参见岳希明、徐静(2012)。 ⑥详细信息可向作者索取。 ⑦见岳希明、徐静(2012)。
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