增值税全面“扩围”的税率设定探讨，本文主要内容关键词为：税率论文,增值税论文,扩围论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F810.42[文献标识码]A[文章编号]1000—596X(2014)04—0068—08 为实现结构性减税目标，促使商品和劳务税的二元税制向一元税制转变，我国政府于2012年1月在上海启动了增值税“扩围”试点改革，并于当年底推广至北京等8省市和厦门等3个计划单列市。2013年4月10日召开的国务院常务会议提出要在全国推开“营改增”试点，并适当扩大试点服务业行业的范围。2013年8月1日开始，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，广播影视作品的制作、播映、发行等服务业也被纳入试点。根据2013年12月4日的国务院常务会议的决定，2014年1月1日起，铁路运输和邮政服务业开始进行“营改增”试点。 目前的试点改革对试点行业采用了两档新的税率，即交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和签证咨询等现代服务业适用6%的税率。由于各行业在试点前适用的营业税法定税率与增值率存在差异，为了使各试点行业的整体税负在“营改增”之后能有所下降，同时行业之间的税负能大体保持均衡，最终采用了这两档税率。考虑到增值税制中原有的17%和13%两档税率，目前一共有四档增值税率。较多的税率档次不但带来了“高征低扣”下抵扣不充分的问题，没有完全消除重复征税的弊端，而且容易诱发纳税人逃税、避税的动机，提高了税收管理成本。 增值税税率的设定是增值税改革从“营改增”试点走向增值税彻底取代营业税即“全面扩围”所面临的一个关键问题。它直接关系到增值税全面“扩围”能否有效地实现结构性减税的政策目标。 本文对增值税全面“扩围”的税率问题进行了研究，以下内容包括四个部分：第二部分是文献综述，对现有的相关研究进行述评。第三部分是根据结构性减税内涵的要求，利用2007年投入产出表数据，测算了增值税全面“扩围”标准税率的取值区间。第四部分考察了增值税制的国际实践与发展趋势。第五部分提出了全面“扩围”增值税税率设定的政策建议。 一、文献综述 在税率水平方面，平新乔等人采用“营业税收入/增值额”指标，计算了2000-2006年租赁和商业服务业、房地产、金融业等行业的实际税负。计算结果表明，租赁和商业服务业、房地产业等行业的营业税负以及北京、海南等服务业发达地区的整体营业税负一直高于增值税部门的税负，他们认为应对服务业不同产品和服务设定相应的增值税率。[1]谭郁森和朱为群引入“行业基准税率”的概念，利用2007年实际的营业税收入数据，应用“(营业税收入/增值额)/征收率”的方法测算了16个服务业行业的税负水平，结果显示行业税负差异较大，其中保险业、房地产业、商业服务业等行业税负畸高。他们在对税率水平进行国际比较的基础上，建议“扩围”应采用12%的单一税率。[2]上述研究实际上都是采用原营业税征税部门实际缴纳的营业税除以部门增加值这一原理来测算税负的。在应用这种方法时，需要将营业税收入中包含进口服务的税收予以扣除。这是因为，作为分母的增值额本身是不包括进口额的，如果不扣除进口服务的营业税，则税收与税基的口径不统一。但上述研究都没有进行相关扣除，从而可能高估了行业税负水平。杨默如根据2010年营业税全国重点税源的销货金额和进货金额数据，估算了交通运输、房地产、金融等行业改征增值税后的税负。她提出，为了保持与原有营业税负的平衡，工业和建筑业应采用17%的标准税率，农业和服务业采用13%的税率。[3]杨默如的测算原理是合理的，但采用的数据有一定局限性。姜明耀应用“改革前服务业理论税负=营业税法定税率/行业增值率”的原理，利用2007年投入产出表计算了“营改增”试点之前理论上服务业的营业税税负，并与试点改革之后的行业税负进行对比，结果表明，由于行业间资本有机构成等因素的差异，各行业税负增减幅度有所不同，他建议为避免不同行业税负过度变动，增值税全面“扩围”应采用10%的单一税率。[4]唐登山和周全林定义了“增值税收当量”，即与征收营业税的行业税负相当增值税的税负水平。在考虑服务业行业的显性、隐性税负的基础上，他们利用2002年投入产出表数据计算了营业税税负的增值税当量，发现建筑业、住宿餐饮业的税负较高，金融保险业和房地产业的税负较低。[5]就各行业而言，该研究同时考虑了每道生产环节的隐性和显性税负，这会造成行业税负的重复计算，可能高估营业税税负，从而得到的增值税当量税率有可能被高估。龚辉文通过对200余个国家和地区的增值税税率检索和统计，得出如“扩围”我国增值税标准税率不宜降低的结论，并认为这主要是因为：世界主要国家增值税率均值高于17%的我国标准税率；世界范围内增值税率有提高趋势；税率调低后可能带来财政不可承受的问题。[6]李星和刘红艺通过间接税价格转移模型，研究了增值税“扩围”过程中不同的税率选择对于城镇居民家庭福利的影响，并从居民福利角度出发，建议未来增值税“扩围”的行业应该适用13%的税率，以降低流转税负，促进居民消费的增加。[7] 在税率档次方面，汪冲通过CGE模型的模拟测算得出结论，在现有增值税转型基础上，同时将某些中间使用部分较多的“关键行业”纳入增值税征收范围，结果会优于一步“扩围”。而且，在11.82%～14.28%之间的单一税率水平由于存在税收效率损失和负面经济影响而不具备现实意义。[8]王朝才等人却持相反观点，他们同样通过CGE模型模拟测算不同“扩围”方案的经济效应，结果表明，增值税“扩围”的最优方案是最大范围地扩大增值税征收范围，同时各行业应实行11.82%的统一税率。[9] 总的来说，以上研究对增值税全面“扩围”的标准税率水平与税率结构的设定存在不同观点，关于税率水平的定量研究大多围绕“扩围”前营业税与增值税负的比较来展开，所采用的研究思路与方法很有价值。 本文在相关研究的基础上，先以结构性减税的内涵为原则，利用税负平衡的原理测算了全面“扩围”的标准税率取值区间，测算过程力图克服上述研究中的一些技术性问题。然后在考虑对税收减收的影响以及税制的国际发展趋势两大因素的基础上，提出增值税全面“扩围”税率设定的具体政策建议。 二、增值税全面“扩围”的标准税率取值区间测算思路与数据来源 (一)测算思路 增值税“扩围”是结构性减税的重点内容。高培勇提出，营业税改征增值税，应实现三层减税效应：一是不再重复征税；二是服务业税负减轻；三是增值税行业平均税负水平下降。[10]本文在此基础上，提出减税目标的两层涵义：其一，基本要求是“扩围”后工业和服务业整体的增值税负应分别较“扩围”前各自的流转税税负有所下降。其二，比较理想的情况是就单个行业而言，“扩围”后大部分服务业行业的税负减轻。 本文根据以上政策目标的内涵来确定全面“扩围”标准税率的合理取值区间。本文将维持原营业税征税部门整体营业税税负不变的增值税税率水平，称之增值税税负平衡点。这一平衡点是标准税率的取值上限。这是因为，“扩围”后如果标准税率等于或高于这一平衡点，意味着“扩围”后原营业税征税部门的整体税负不变或升高，与整体减税的基本要求背道而驰。区间的下限值是符合结构性减税的内涵，它是减税程度最大的一个税率水平，本文将通过计算原营业税征税部门中各行业的增值税税负均衡点来确定。① 将以总产出为税基的营业税税率换算为以增加值为税基的增值税税率，就得到了增值税税负平衡点，即： 原营业税征税部门或单个行业的总产出×营业税率=原营业税征税部门或单个行业的增加值×增值税税负平衡点=(原营业税征税部门或单个行业的增加值/原营业税征税部门或单个行业的总产出)/营业税税率 (1) 式(1)的原理无论对计算原营业税征税部门，还是单个行业的税负平衡点都是适用的。然而，由于现有增值税制中有17%和13%两档税率以及免税政策，这意味着纳税人的销项税率与进项税率存在着不一致的情况，使得在式(1)中直接用增加值来计算，得出的增值税税负平衡点将不准确。因此，需要将等式右边的表述式进行细化，分别计算销项税与进项税，从而得到有关的税负平衡点。 为了计算销项税与进项税，需要分别界定销项税基与进项税基。对于税基的确定，阿奎尔和肖姆(Aguirre and Shome)提出用行业账户核算法界定一国增值税的税基。[11]麦肯齐(Mackenzie)提出界定税基的消费法，即以最终消费为基础来核算。[12]两种方法都是利用投入产出表数据计算，但需要对进出口、资本形成、免税、零税率、小规模纳税人等几个特殊因素进行处理。本文根据这两种方法的原理，分别界定销项税基与进项税基。
在确定测算公式之后，考虑到存在增值税制的免税政策和对纳税人的分类，本文还对免税部门与纳税人进行了界定。 结合投入产出表的部门分类与税务年鉴中的税收行业来源，本文将免税部门界定为：公共管理与社会组织、教育、卫生、社会保障与社会福利业，以及水利、环境和公共设施管理业。关于纳税人，由于投入产出表中无法区分一般纳税人与小规模纳税人，因此本文计算时将全部纳税人视为一般纳税人，采用进项抵扣法进行测算。 (二)数据来源
其中，机械投资设备投资额无法从投入产出表中直接获得相关数据。该表中虽然也有反映资本形成与中间投入关系的矩阵，但反映的是各行业作为中间投入部门对最终资本形成的贡献。而作为增值税进项可抵扣的固定资产是指各行业作为使用部门使用的新增机械、设备等。[14]本文从2008年的《中国固定资产投资统计年鉴》中获得投入产出表所列各行业的机械设备投资的数据。 三、标准税率取值区间的测算结果及分析 应用式(3)测算得到，维持原营业税征税部门整体税负不变的行业整体的增值税税负均衡点
为13.83%。如果全面“扩围”采用13%的税率，就原营业税征税部门来看，“扩围”前后整体税负是微幅下降的。这意味着，“扩围”的增值税税率如果定在高于13%的水平，就违背了减税这一基本目标，因此，按照减税的要求，本文认为13%可作为“扩围”标准税率的取值上限。 根据式(2)测算得到各行业的增值税税负平衡点，如表1所示。各行业的税负平衡点高低不同，中位数为专业技术服务业对应的9%。这表明，全面“扩围”如采用9%的税率，税负上升与税负下降的行业数量是相等的，再加上专业技术服务业本身，“扩围”后税负下降与不变的行业超过上升的行业。“扩围”后如将增值税标准税率设为9%，不但可使原营业税征税部门整体税负下降4个多百分点，而且，从单个行业来看，多数行业税负下降。此外，与现行17%的标准税率相比，9%的税率还将使原增值税征税部门的税负大幅下降。因此，9%是满足减税要求的取值下限。 据上文的计算结果，符合结构性减税内涵的税率区间为9%～13%。显然，由于法定税率的下降和抵扣效应的存在，在区间中无论采用何种税率水平，都会造成国家税收的减收。本文测算出，仅仅在服务业采用9%的税率，原增值税行业仍保持现行17%与13%两档税率。在现有的75：25的分享比例下，从省级层面来看，2007年全国各省税收减收总额为6 383.77亿元，分别占到当年度全国省级政府增值税和营业税两税收入的62%，占当年全国财政收入的12.4%。如果将9%作为所有行业适用的标准税率，那么财力减收的程度更大。当然，从长期看，随着覆盖全行业的增值税的链条机制建立，“扩围”将带来行业产值的增长，意味着税基的扩大。根据杨默如的研究，某一行业的营改增不但对于该行业的产值有正向影响，而且对于原增值税行业的产值也有正向影响。[3]在交通运输业及仓储业和建筑业改征增值税的前提下，当税率为17%时，相关行业产值上升的情况为：制造业0.155%，交通运输及仓储业0.585%，批发与零售0.719%，其他行业11%。当税率13%时，相关行业的产值变化为：制造业-0.921%，交通运输及仓储业0.671%，批发与零售0.769%，其他行业-0.236%。税基的增长带来的税收增加可以冲抵由于“扩围”造成的减税效应，而且，如果考虑企业所得税的增长，还可能出现净的税收增长。 尽管如此，与现行17%的标准税率水平相比，如果增值税全面“扩围”时的法定税率水平下降较多，考虑到增值税的主体税种地位，短期内的减收会影响到财政的稳定性。因此，在符合结构性减税的要求下，税率水平的确定仍应考虑尽可能地降低对财政的冲击。
资料来源：根据《中国投入产出表2007》及国家税务总局网站数据计算得到。 四、增值税税率设置的国际实践与发展趋势 (一)各国的税率结构与水平 世界各国的增值税税率结构主要有三种类型，一是多档税率；二是标准税率加一档低税率；三是单一税率。世界上开征增值税或类增值税的100多个国家和地区中，实行单一税率(不包括零税率)和实行多档税率的国家和地区几乎各占一半，采用单一税率国家有新加坡、丹麦、日本、澳大利亚、新西兰、南非等；实行两档税率的有奥地利、捷克、保加利亚等；三档税率有芬兰、比利时、塞浦路斯等；四档税率只有希腊、法国、埃及等少数国家和地区。总体上说，各国在标准税率之外采用低税率都是为了实现特定的政策目标。包括：对农业初级产品采用低税率以扶持农业发展；对食物、饮用水等生活必需品实行低税率以降低低收入群体的税负；对文化等具有正外部性的优质品实行低税率以促进合理消费；对某些劳动密集型活动实行低税率以促进本地区劳动供给等。欧盟2009年首次就增值税低税率在各国达成协议，包括允许所有成员国永久适用低税率的大部分劳动密集型本地服务在内的名单达成协议。 从税率水平来看，根据龚辉文的统计，截至2011年底，全球开征增值税的100多个国家和地区增值税标准税率均值为15.72%。同时，税率水平中位数也大概为16%。OECD 34个成员，除美国没有开征增值税以外，其余33个国家增值税标准税率的平均值为18.58%；欧盟27个成员增值税标准税率的平均值为20.76%。[6]从世界主要经济体来看，2012年以来，亚太地区中国、俄罗斯、印度、巴西、韩国、澳大利亚、新西兰的标准税率分别为17%、18%、12.5%、17%、10%、10%和15%；东盟十国中除文莱、马来西亚和缅甸尚未开征增值税以外，其余的都实行单一税率，新加坡、泰国的税率为7%，柬埔寨、印度尼西亚、老挝和越南为10%，菲律宾最高为12%。[15] (二)增值税制的发展趋势与动向 作为中性税种，增值税的基本功能是筹集财政收入和对各行业实现普遍调节。在进项抵扣制度下，较多的税率档次会扭曲增值税的中性，造成纳税人“高缴低扣”或“低征高扣”的问题，也增加了税收管理的成本。[16]单一税率体现了增值税的中性特征，但无法克服自身的累退性问题。为了弥补这一缺陷，许多实行单一税率的国家在开征增值税的同时往往都在其他间接税中实行某些特定的政策，使商品与劳务税系能够兼顾实现税收的财政职能和经济职能。这种通盘考虑税制设计的做法，使得增值税单个税种在调节经济方面并不需要扮演重要的角色，给简并税率档次或向单一税率过渡留下了较大空间。 欧盟与OECD最近的相关政策非常明确地表明了向中性增值税税制回归的态度。2011年12月，欧盟公布了未来改革绿皮书的方向性意见：一是促进增值税制的简单、透明，必须有利于经营；二是增值税应该更加有利于成员国财政统一和实现可持续的经济增长目标，扩大税基和限制税率减免的使用可以使得成员国无需减低税率就获得收入增加；三是积极打击增值税骗税行为，提高税收征管效率等。OECD《应对全球金融危机的税收政策考量》等报告中提出建议：应采取措施弥补公司所得税率、社会保险税率降低的财力损失，这些措施包括减少增值税免税项目，提高或废除低税率；提高增值税标准税率；拓宽增值税税基，等等。 近年来，扩宽税基、单一税率或简化税率档次这两大增值税制的国际趋势，实际上是各国在经历了长期的增值税实践之后作出的选择。较多的税率档次使增值税制背负了过多的政策目标，导致税制的运行效果越来越背离中性的增值税税制的优势，并带来高额的管理成本。因此，各国“拓宽税基、简化税率”的改革，目的正是要使增值税制从一个集筹集收入与调节经济多种功能的税制回归于中性税制的本色。 在税率方面出现的一个新的动向是，不少发达国家近年来都已经或明确将在未来提高标准税率水平。在亚洲，日本2012年通过法案，将于2014年将现行5%的消费税率提高至8%，并于2015年进一步提高至10%，以弥补由社保缺口造成的财政赤字。在欧洲，2008年以来欧洲半数以上国家提高了增值税率，欧盟27个成员税率均值从2008年的19.47%提高到2011年的20.76%，2012年塞浦路斯将增值税标准税率由15%增加为17%，匈牙利由25%增加到27%，爱尔兰由21%增加到23%。[17] 五、政策建议 逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税彻底取代营业税，实现全面“扩围”，既符合国际惯例，也是深化我国税制改革的必然选择。本文根据结构性减税的要求，测算得到增值税全面“扩围”的标准税率取值区间应为9%～13%。同时，有关的国际实践与发展趋势也为标准税率水平与税率档次的确定提供了十分有益的启示。 (一)关于标准税率水平 在取值区间内选定标准税率水平需要考虑的主要因素有两个：一是税收减收的程度，二是税制的国际竞争力。从税收减收来看，在取值区间内，税率越高，政府税收减少的压力越小；从税制的国际竞争力来看，在15.72%的世界平均水平和16%的中位数水平下，13%以下的税率水平是有竞争优势的。税率水平越低，竞争优势越明显，特别是在我国周边国家税率大多在10%或以下水平的情况下，较低的税率才能保证税制具有一定的竞争力。 这样，一方面，在实现结构性减税目标的前提下，在取值区间内，13%的税率水平可以使财政减收程度降到最低；另一方面，在许多国家逐步提高税率的情况下，这一水平能够保证我国增值税制在国际上的竞争力。不过，如果考虑到亚洲周边国家的竞争力，13%的税率水平则显得偏高。然而，在税收方面，国际资本投资区位的选择考虑的往往是一国综合性的税收成本，如果再加上税收以外的影响因素，如市场需求、原材料、人力成本、基础设施条件等，增值税单个税种的税率水平对国际投资的影响是有限的。因此，本文认为，综合财政减收和税制的国际竞争力两大因素，在取值区间里选定13%或略低于13%的比例作为标准税率，是增值税全面“扩围”的合理选择。 需要强调的是，本文基于结构性减税政策提出应该将标准税率降到13%或者略低于此的水平，表面上看，与一些发达国家提高增值税税率的增税动向相反，但实际上税率的不同变化是由不同国家的具体经济情况所决定的。近年来一些发达国家之所以提高增值税标准税率，是受国际金融危机影响，宏观经济不景气引起财政减收，为增加政府财源而不得不采取的手段。这种阶段性的动向并不能代表国际发展趋势。而且，在以所得税为主体税种的税制结构之下，为了应对经济不景气和财政压力增大的局面，发达国家从倚重所得税到更加强调间接税的重要性是十分理性的选择。而且，这些国家大多经历所得税的减税风潮，这也为增值税税率提高预留了空间。根据KMPG的统计，全球114个主要国家公司税率(包括公司所得税和其他税收)从2000年的31.9%下降到2010年的25%。全球增值税或货物与劳务税平均税率由2009年的15.41%上升到2010年的15.61%。[18] 在我国的税制当中，商品和货物劳务税居于主体地位，政府通过减税促进产业结构升级，为经济持续增长提供有利的机制，其着力点必然是作为商品和货物劳务税中第一大税种的增值税。不仅如此，以减轻间接税负担为主的减税政策也为提高直接税在税收中的比重创造了有利空间。因此，通过增值税“扩围”改革降低间接税在税收收入中的份额，提高直接税收入的份额，是结构性减税在宏观视野下所具有的内涵。 (二)关于税率档次 就税率结构来看，“扩围”面临的问题是继续采用多档税率，还是尽量简化税率档次。作为一个设计精巧的税种，增值税的优点是中性公平，税源广泛，但运行相对复杂，管理成本也比较高。在总结增值税税制的经验教训以后，各国的增值税制开始向其简化、中性、低税率、宽税基的特点回归，这对我国确定增值税全面“扩围”的税率结构有很强的借鉴意义。 而且，虽然降低标准税率是结构性减税对增值税全面“扩围”提出的要求，但“低税率”必须以获取政府需要实现的财力规模为前提。因此，“低税率”需要以宽税基为基础。为确保收入的实现，公平税收负担，除了个别的特定情况，应该尽可能地将所有的行业纳入增值税的征税范围。反过来，可以理解为，在全面“扩围”的宽税基的基础上，降低标准税率水平，同时简化税率档次是现实可行的。笔者认为，在标准税率的基础上确定一档优惠税率，未来再根据税制运行情况考虑是否向单一税率过渡，有利于发挥增值税制内在的优势，简化管理，符合国际发展趋势。 感谢匿名评审人提出的修改建议，笔者已做了相应修改，本文文责自负。 ①取值区间下限值的确定，参见本文第三部分测算结果及分析。 ②这样将使下限值的准确性受到一定影响。但本文并非直接计算“扩围”后应采用的标准税率水平，而只是先提出一个标准税率取值范围，再根据一定的原则来从中选择最为合理的标准税率。
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