《金融工具：摊余成本和减值(征求意见稿)》简介及相关问题，本文主要内容关键词为：征求意见论文,金融工具论文,简介论文,余成论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2009年11月5日，国际会计准则理事会(IASB)印发《金融工具：摊余成本和减值(征求意见稿)》，在全球公开征求意见，截止日为2010年6月30日。现将该征求意见稿的内容及相关问题介绍如下。
一、有关背景
2008年4月，作为应对金融危机的举措之一，二十国集团领导人要求IASB在2009年年底前改进并简化金融工具的会计处理。2008年10月，IASB与美国财务报告准则委员会(FASB)共同成立了金融危机咨询专家组(FCAG)，研究由金融危机引发的财务报告问题，考虑如何改进财务报告以帮助投资者增强对金融市场的信心。2009年7月，FCAG公布了其研究报告，在此报告中，FCAG提出，贷款(以及其他金融工具)损失的递延确认以及原有的多种不同减值方法，是会计准则在此次金融危机中暴露出来的主要缺陷。FCAG同时提出了相应建议，其中之一是研究采用考虑潜在信用风险的更直观的信息取代目前贷款损失确认所用的已发生损失模式。
在上述背景下，IASB于2008年3月发布降低金融工具会计复杂性的讨论稿，启动了“替代《国际会计准则第39号》(1AS39)”项目。根据IASB目前的计划，该项目将分三个阶段：第一阶段是金融工具的分类和计量，第二阶段是金融工具的减值方法，第三阶段是套期会计。2009年11月12日，IASB发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS9)，完成第一阶段的工作。与IAS39所采用的多种分类和计量方法相比，IFRS9使用统一标准进行金融工具的分类，该方法如下：如果企业持有一项金融工具的目的是为收取或支付现金而不是为在到期前将其出售以实现公允价值的差额(称为商业模式特征)，并且该金融资产具有合同现金流特征，那么该项金融资产应以摊余成本计量，否则以公允价值计量。这样，金融资产从四分类简化为两分类，即以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产。其中，以摊余成本计量的金融资产需要进行减值，原有的“可供出售”类和“以成本计量的没有报价的权益工具”类及其减值模式被相应的取消和废止，实现了简化金融工具分类标准和减值方法的目标。该方法目前仅适用于金融资产。
二、《金融工具：摊余成本和减值(征求意见稿)》的主要内容
2009年11月5日，IASB发布的《金融工具：摊余成本和减值(征求意见稿)》是“替代《国际会计准则第39号》”的第二阶段。在该征求意见稿中，IASB提出了一项新的减值模式，称为预计损失法，以弥补IAS39中递延以摊余成本计量的金融资产损失的缺陷。预计损失法的基本前提是，金融资产的利息中包含对预计损失的补偿，这一补偿不应作为利息收入的一部分确认。
与IAS39中已发生损失法在初始计量时不考虑预计信用风险相比，预计损失法要求在金融资产初始计量时即对其存续期间所有预计信用损失(以下简称预计损失)进行估计，并用于确定相应的实际利率，该实际利率一经确定，将不再调整(指固定利率合同)，在该金融资产存续期的每个计量日，均使用该实际利率确定相应期间的利息收入。同时对该金融资产剩余存续期内的预计损失进行重新估计，与初始计量日估计的预计损失之间的差额作为金融资产的减值费用或利得计入当期损益。为便于投资者了解金融资产的更多信息，征求意见稿要求单独列示：合同利息、对初始计量日预计损失的分配、分配初始计量日预计损失后的经济利息收入以及预计损失变动的影响，并增加了相应的信息披露。
在预计损失法下，对预计损失的估计可以以单项金融资产为基础确定，也可以以一组金融资产为基础确定；预计损失的依据可以来自内部历史数据，也可以来自同行业的相同或类似数据。该方法不仅适用于固定利率的金融资产，也适用于浮动利率的金融资产及没有利率的金融资产，不仅适用于金融资产，也适用于根据IAS39四分类法确定的以摊余成本计量的金融负债。
三、对预计损失法的理解
预计损失法在IAS39已发生损失法的基础上考虑预计损失因素，在相关减值迹象未发生前确认预计损失。
(一)固定利率合同
根据该方法，在取得金融资产时即需要对其预计损失进行估计，并对扣除预计损失后的净现金流量进行折现，使其等于该金融资产的取得成本，由此得出的折现率即为该金融资产的实际利率；该实际利率一经确定，将用于金融资产存续期内各计量日利息收入的确定和预计净现金流量(扣除预计损失后的净额)的折现。在金融资产存续期内每个计量日的应收利息、利息收入、金融资产账面价值或摊余成本以及减值的计算如下：
6.对期初摊余成本的调整=当日摊余成本－期初摊余成本
7.需要确认的资产减值损失=对期初摊余成本的调整－(应收利息－利息收入)
(注：本文中的合同利率应为不考虑信贷损失之前确定的实际利率，即：IAS39中已发生损失法确定的实际利率，为方便理解预计损失法，本文以合同利率替代)
如果以后每个计量日对金融资产剩余存续期预计损失的估计与初始计量日估计相同，上述对期初摊余成本的调整与应收利息和利息收入之差相同，资产减值损失或利得为0。或者：
1.需要确认的资产减值损失=剩余存续期预计损失与原预计损失之差额采用实际利率折现额之和
2.对期初摊余成本的调整=应收利息－利息收入+需要确认的资产减值损失
3.当日摊余成本=期初摊余成本－对期初摊余成本的调整
会计分录如下：
(1)借：应收利息
贷：利息收入
资产减值准备
(2)借：资产减值损失
贷：资产减值准备
(3)借：资产减值准备
贷：金融资产——利息调整
如果以后每个计量日对金融资产剩余存续期预计损失的估计与初始计量日估计相同，即上述1中“剩余存续期预计损失与原预计损失之差额”为0，需要确认的资产减值损失也为0。
金融资产到期日，收回的金融资产本金采用与上述相同的方法计算相应的应收利息及利息收入，经调整后的金融资产摊余成本为0。
(二)应收账款
对于企业的应收账款而言，由于存续期较短，没有合同利率，也不存在计算实际利率的问题。因此，交易日，应收账款以交易金额确认，同时对该账款收回情况进行估计，以估计坏账作为坏账准备确认，以应收账款与坏账准备之差作为收入确认。以后计量日，对该账款收回情况进行重估，重估坏账与初始计量日坏账之差额，作为减值费用或利得计入当期损益，同时调整坏账准备。收到应收账款日，先根据坏账情况调整坏账准备，并计入当期损益，再按照实收金额计入银行存款，同时冲减应收账款，差额部分冲减坏账准备。
(三)浮动利率合同
对于浮动利率合同而言，由于浮动利率是在基准利率的基础上加上相应的利差进行的调整，而基准利率处于变化之中，利差是相对固定的，因此，根据初始计量日预期净现金流量折现值等于金融资产取得成本计算确定的是预期利差，该预期利差一经确定，将在基准利率的基础上用于金融资产存续期内各计量日预计净现金流量(扣除预计损失后的净额)的折现。相应的计算如下：
1.应收利息=本金×(基准远期利率+初始实际信用利差)×(1－当期损失率)
2.利息收入=期初摊余成本×(基准远期利率+预期利差)
3.当日摊余成本=剩余存续期预计净现金流量采用(基准利率+预期利差)的折现额之和
对期初摊余成本的调整以及需要确认的资产减值损失或利得的计算与固定利率合同相同。
如果是固定利率合同，根据远期利率公式计算出的基准远期利率等于基准利率，上述计算中的“基准远期利率+初始实际信用利差”即为合同固定利率，“基准远期利率(或基准利率)+预期利差”即为实际利率。
四、预计损失法带来的影响
(一)对预计损失法的分析
根据上述对预计损失法的理解，不难发现，金融资产摊余成本及减值的计算中，有两个关键点：一是初始计量日对金融资产存续期内各期预计损失的估计，二是存续期间每一计量日对该预计损失进行重估后的调整，而后者又依赖于前者。因此，初始计量日对金融资产存续期内各期预计损失的估计成为确定金融资产以后各期摊余成本和减值的焦点。
如果企业低估预计损失，根据上述实际利率计算公式，可以得到一个较高的实际利率，从而在对预计损失进行修正前得到较高的利息收入，但是，其对损益的影响可能将在以后期间通过高估预计损失使其与实际损失相符从而在损益中确认相应的资产减值损失予以抵销。而且，由于企业低估预计损失，摊余成本等于以后各期扣除预计损失后净现金流量以实际利率折算后的现值之和，而实际利率是不变的，因此，该金融资产的摊余成本(即账面价值)较低，在财务报表中反映该金融资产质量较差。
如果企业高估预计损失，将导致金融资产账面价值升高，财务报表中反映了较好的金融资产质量，但是，高估预计损失将得到一个较低的实际利率，从而在对预计损失进行修正前得到较低的利息收入，产生较低的净收益，以后期间可以通过低估预计损失使其与实际损失相符从而在损益中确认相应的利得抵销部分影响，但需要考虑较低的净收益是否满足市场监管者的相应要求。
(二)应用预计损失法的影响
该方法以金融资产的设计为出发点(即金融资产的合同利率中不仅包括货币时间价值、相应的收益等，还包括对预计损失的补偿)，在初始计量日即对其整个存续期间的预计损失进行估计并分摊至各期，减少了预计损失发生时对企业损益的巨大冲击(如金融危机下金融企业损益大幅下降)。同时考虑了以后期间预计损失变化的影响，即在预计到其变化时，将该影响计入当期损益，以引起报表使用者对企业将要发生的损失的关注，对损失起到了一定的警示作用，不失为会计准则应对金融危机的良策，但是，这一方法在实际应用中需要考虑以下问题：
1．对企业的影响。一方面，从该征求意见稿中不难看出，IASB主要站在金融企业的金融资产角度，即便如此，对金融企业而言，根据历史资料或外部资料对预计损失的估计及有关计算将导致其调整现有IT系统，不仅将花费大量的成本和相当的准备时间，而且存在着预计损失的以往历史数据是否存在、是否全面等问题。另一方面，由于损失是预计的，尽管存在着高估或低估的风险，但是，在金融资产存续期的每一计量日，企业都有可能通过调整预计损失而达到其操控利润等目的。对一般企业而言，将产生为非主营业务建立或调整相应的IT系统，所花费的成本及准备时间将可能大大高于金融企业，更可能高于金融工具带来的收益。另外，该方法同时适用于金融负债，而征求意见稿缺乏相应的说明，有关概念可能更难理解。
2.对报表使用者的影响。预计损失法不仅涉及预计损失的估计、现值的计算等，而且还可能涉及远期利率、浮动利率、远期汇率等金融知识，远远超过了一般投资者的知识范围，除专业机构投资者外，其他投资者，尤其是散户，难以明白财务报告中相应数字的含义，似难以实现FCAG提出的“帮助投资者增强对金融市场的信心”的目的。除此之外，由于IASB主要站在金融企业的金融资产角度，财务报表中的列报也是站在金融企业角度，对一般企业而言，这一列报方法纳入利润表似难以使报表使用者明白相应数字的含义。
3.与其他会计准则的关系。在预计损失法下，在未出现减值迹象前，即减除相应的预计损失影响后确认利息收入(对应收账款而言，是营业收入)，其中收入被减除的部分由于是预计的，既没有发生风险报酬转移，企业也没有对其失去控制，因此，减少确认这部分收入，既与目前《国际会计准则第18号——收入》中的风险报酬法不符，也与正在讨论的控制法不符。另外，预计损失法下未发生减值迹象前即确认相应的减值与《国际会计准则第36号——资产减值》中非金融资产减值迹象出现确认减值的方法不一致。实际上，IASB在IAS39中考虑过该方法，根据IAS39的结论基础，最后理事会因“根据预计未来交易和事项确认减值和摊余成本模型不相一致”而放弃该方法。
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