对企业清算时融资租入资产会计处理的探讨，本文主要内容关键词为：融资论文,会计处理论文,资产论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业因破产或解散而被清算时，其融资租入的资产作如何处理，现行的法律法规中尚未作具体而明确的规定。由于企业清算和融资租赁均为两类特殊事项，其复合在一起，使得对融资租入资产的实物处置和会计处理变得较为复杂。笔者试通过对该事项经济实质的分析，结合国家的相关法律法规，对企业清算时融资租入资产的会计处理作初步探讨。
企业进入清算状态，对于融资租入资产的处理，首先要解决是将出租方列为一般的债权人、将融资租入资产纳入清算财产加以清偿和分配，还是不将融资租入资产纳入清算财产，而另作处理？我认为应该是后者。当承租人以融资租赁方式从出租方租入一项资产时，从法律形式看，财产的所有权并未转移，但由于与财产相关的风险和报酬实质上已转移给承租人，故而依照实质重于形式的会计原则，承租人在会计处理上，将融资租入资产记为企业一项资产，并相应地将未来租赁期内需支付的租金按一定的方法记录为一项负债。当原承租人进入清算期时，清算组对企业资产、负债的处置原则发生了很大变化，对融资资产的处理所依据的是其法律形式。这种法律形式是，承租人与出租人之间是一种租赁关系，出租人仍保有出租财产的所有权，那么，融资租赁业务发生时按经济实质作会计处理所建立起的“债权债务关系”在进入清算期时便应予终止，出租人不作为一般债权人参与清算财产的清偿。出租人对出租财产的所有权又不同于投资关系中投资人的所有权，因而，出租人也不应是在清算财产清偿结束后的分配阶段索取其所有的资产。合理而合法的作法只能是，承租人（清算企业）在清算期之初首先将该财产返还给出租人或返还等价物。
值得指出的是，在《破产法》第二十六条第二款中规定：“清算组决定解除合同，另一方当事人因合同解除受到损害的，其损害赔偿额作为破产债权。”这容易使人理解为：融资租赁合同经清算组决定解除，承租人尚未支付的未来租期内的租金是另一方当事人——出租人所受的损害，故其应付未付租金应作为破产债权，融资财产作清算财产。我认为，对《破产法》这一条款不应作如此理解。这里的“当事人因合同解除受到损害”应理解为：在破产清算状态下，按照前述理由，承租人向出租人返还原融资租入资产时，可能该项资产严重受损，或是该项资产返还后，出租方难以再行租出或售出，致使出租人在经济上蒙受一定的损失，这一损失才是《破产法》中提及的“损害”。按照我国《经济合同法》的规定，“因变更或解除经济合同使一方受损失的，除依法可以免除责任的以外，应由责任方负责赔偿。”承租人对出租人所受的这一具特定内涵的损失（损害）必须负责赔偿，赔偿额则依法纳入破产债权。
在实务中，由于企业清算的原因不同和融资资产状况的不一，在前已论及的融资租入资产的总体处理前提下，对融资租入资产的具体处理方法又会出现几种不同情况，需要分别作不同的会计处理，下面分而述之。
一、由清算企业向出租人返还融资资产。这种情况在破产清算时较为常见，在解散清算时也会发生。返还资产时，双方就资产的使用价值和价值问题会达成不同的协议，或被作出不同的裁决。
（1）出租人认为，返还的融资资产属正常使用状态，未使己方经济利益受较大损害，不另对清算企业即承租人提出赔偿要求。则清算企业会计处理为（由于融资资产多为固定资产，故本文会计处理均为固定资产列示）：
借：长期应付款——应付融资租赁款（应付融资租赁款帐面余额）
累计折旧（融资资产累计折旧）
贷：固定资产——融资租入固定资产（融资资产原值）
当融资资产原值扣除折旧后的净值大于应付租金余额时，其差额再借记“清算损失”；反之，其差额贷记“清算收益”。
出租人的会计处理为：
借：固定资产（融资资产原值）
贷：应收融资租赁款（应收融资租赁款余额）
累计折旧（原值与应收款余额之差）
如出租人系制造商以融资方式销售商品，贷方“应收融资租赁款”也可改为“分期收款发出商品”。
（2）出租人认为，返还的融资资产严重受损，或难以再次租出或售出，经双方协议或经裁定，由清算企业即承租人给付对方一定的赔偿的，清算企业的会计处理除作（1）中的会计分录外，另作以下分录入帐：
借：清算损失（赔偿金）
贷：其他应付款（赔偿金）
出租人除了作（1）中的会计分录外，对应收赔偿金也要作相应记录。由于索取赔偿金主要起因于出租资产受损，将来处理该项资产时，净损失记作“营业外支出”，故应收赔偿金应贷记“营业外收入”，借记“其他应收款”。这一清算债权若到时有部分未能清偿，作坏帐损失处理。
（3）有时承租人在租入资产时会对资产进行改造、改良，且改造、改良时发生的成本已计入资产原值。该资产作为一个整体返还对方时，经双方议定或经裁决，由出租人给予一定补偿。则承租清算企业会计处理为：
借：长期应付款——应付融资租赁款（应付融资租赁款帐面余额）
其他应收款（应收补偿金）
累计折旧（融资资产累计折旧）
贷：固定资产——融资租入固定资产（融资资产原值）
当融资资产净值仍大于未付租金余额与应收补偿金之和时，其差额再借记“清算损失”；反之，贷记“清算收益”。
出租人会计处理为：
借：固定资产（对方帐面原值）
贷：应收融资租赁款（应收融资租赁款帐面余额）
其他应付款（补偿金）
累计折旧（对方帐面累计折旧）
如果应付补偿金与应收租金余额之和大于该资产帐面净值，其差额再借记“ 营业外支出”；反之，贷记“营业外收入”。
二、清算时，由承租的清算企业将应付未付租金一次性支付给出租人，从而获得融资资产的所有权的，应将其作为清算资产。这种情况通常出现于解散清算，企业解散后，其某一方股东出于经营的需要，愿意或必须使用该项资产，经清算企业全体股东同意，由承租与出租双方商定，并经清算组认可，可采用这种方法。清算企业的付款额等于未来每期应付租金现值之和，若融资合同中规定，承租人于租赁结束时取得财产所有权，需另外支付一笔转让费的，则清算企业的付款额中还应包括合同规定转让费的现值。兹举一例如下：
A公司融资租入B公司一台设备，租期四年，采取全均等分偿法每年年末需付款32924元（先付按实际利率计算的当年利息，其余减少租赁负债），总计131696元，年利率12%，设备不需安装，合同中规定，四年末，A公司不需另付转让费即可获得设备所有权。经查表，四年、年利率12%、1元年金现值为3.0373，则A公司四年应付租金之现值为：
32924×3.0373＝100000（元）
由于A公司每年所付租金中的利息部分是逐步发生的，故租赁期初资产和负债额均按租金现值记录。若A公司四年租金支付及分摊情况如下：
期末 期初租赁负债 利息
支付租金 租金负债减少
1 100000 1200032924 20924
2 79076949032924 23434
3 55642667832924 26246
4 29393352832924 29396
——————
———
31696131696
100000
A公司于租赁期第二年末因故解散，其某一股东需要该资产，故于清算时先由清算企业获取财产所有权。此时帐面“长期应付款”余额为55642元，恰为剩余两年应付租金之和（32924×1.69005）（二年，年利率12%的1元年金现值为1.69005）。清算的A公司付款时分录为：
借：长期应付款 55642
贷：银行存款 55642
在出租人方面，在收到55642元的款项时，分录为：
借：银行存款 55642
贷：应收融资租赁款 55642
三、企业清算时，如果有第三者愿意接受融资资产，并继续履行租赁合同承租方的义务，经出租人和清算组同意，可将融资资产转移至该第三方。此时，会计处理较为简单，清算企业作与（1）中相同的会计分录，出租人只需将“应收融资租赁款”的明细科目由清算企业调成第三方即可。
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