财务会计：特点#183;挑战#183;改革，本文主要内容关键词为：财务会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、财务会计的概念
财务会计是现代企业会计的一个重要分支，是对传统会计的继承和发展。
作为一个经济信息系统，财务会计立足企业，面向市场，把企业当作整体，主要向企业外部信息使用者提供：（1 ）某一时点企业的财务状况；（2）某一期间企业的经营业绩；（3）某一期间企业的现金流量等三方面的信息。其目的在于：（1）用于各项微观经济决策的依据； （2）用于评估管理当局对经济资源的受托责任；（3）用于国家有关宏观经济决策的参考。
财务会计主要向市场传递一个企业（尤其是涉及千家万户利益的上市公司）的财务信息，它可以保护投资人和债权人的合法权益，维护资本市场的秩序，促进资本的合理流动，推动资源的优化配置。
因此，在市场经济中，财务会计和用于传递财务信息的财务报告，起着十分重要的作用。
二、财务会计的特点
任何事物的特点总是相比较而存在的。财务会计的特点是同管理会计、传统会计相比较才显示出来的。
（一）财务会计和管理会计是两个不同的分支，它们之间的差别比较容易识别。我们可以把能显示财务会计和管理会计各自特点的方面，归纳为下表：
比较项目管理会计财务会计
1.服务对象注视市场、立足 面向市场、立足
企业、面向内部 企业、服务外部
2.核算对象预计要发生和企 已完成或已发生
业未来经济行为 的交易与事项
3.核算方法以观测、规划、 以记录、计量和
评估为主报告为主
4.信息特点面向未来、货币和面向过去、 以货
非货币信息并重 币信息为主
5.同公认会计 不必遵守公认会 必须遵守公认会
原则的关系 计原则(GAAP)计原则
（二）财务会计的特点还必须和传统会计相比。所谓传统会计，是指在现代企业会计发展成为财务会计和管理会计之前的企业会计。在时间上是指30年代末出现公认会计原则以前。总的来看，财务会计是传统会计模式的主要继承者，但又有发展。
1.财务会计继承了传统会计模式中主要的会计程序。传统会计长期形成并行之有效的概念、惯例和会计处理过程，堪称现代会计的精华，大部分由财务会计继承下来。例如：
（1）会计确认，以权责发生制为基础，收入的确认必须实现；
（2）会计计量，主要遵循历史成本原则；
（3）会计记录，运用复式记帐法；
（4）会计报告，把资产负债表和损益表作为最基本的报表；
（5）会计处理的每一个环节都考虑谨慎原则和稳健惯例。
2.在继承的基础上财务会计有所发展。
（1）同传统会计相比较，财务会计有它的侧重点。 财务会计也是由确认、计量、记录和报告四个环节所组成，但其核心的环节是报告。因为对外报告是财务会计的目的。在财务会计之中，记录只是为报告准备数据，只有把它列入财务报告（主要是指财务报表）才是最有用的信息。确认和计量也是如此。日常确认和计量，都属于初始确认和计量，在财务报表中的确认和计量才是最终的、可信的。很明显，财务会计以对外报告为重点，是财务会计和管理会计分离的结果。在此之后，对内部有用的信息的提供，应由管理会计承担。
（2）财务会计不论在确认、计量、记录和报告中的哪一个方面，都发展了传统会计。
第一，在确认方面：
①财务会计的确认只能说以权责发生制为主，它也运用了收付实现制。这是因为：A.考虑到现金具有较强的流动性，及时反映和监督现金的动态是会计的一项任务，当交易或事项发生时，凡是涉及现金，不论其影响到企业权责后果如何，都要先行记录（按收付实现制）而后调整（按权责发生制）。所以在日常的会计处理之中，两种确认基础缺一不可。B.联系到基本的财务报表，资产负债表和损益表是以权责发生制为基础，而现金流量表就以收付实现制为基础了。这也说明财务会计不能采用单一的确认基础。
②财务会计迄今仍坚持实现原则，但是它把已实现（realized）扩展为可实现（realizable）。前者限于已收取现金或其等价物；后者则扩大到可收取现金或其等价物的权利，只要这种权利的金额是确定的，收回是有保证的。
③当前，在财务会计概念框架之中，已总结出确认财务报表每一个要素共同适用的基本标准（参见美国FASB、IASC的“概念框架”或英国ASB的“原则公告”）。这样，确认就由一个抽象的会计术语， 被提升为一个能指导会计实务、具有可操作性的会计概念。
第二，在计量方面：
①财务会计已经不再强调历史成本是唯一的计量基础。会计实务界出现的多种计量属性并用的局面已被理论界认可。
②除历史成本外，现行成本、市场价格、可实现净值、公允价值都可以用来进行计量，但条件是既要符合相关性，又要有可靠性，要确保可靠地计量。
第三，在记录方面：记录的原理没有多大变化，仍是运用复式簿记原理。但是记录的技术产生了质的飞跃。在财务会计中，记录和报告，特别是记录，已经实现了电脑化。虽然由于各国各地区经济发达和科技发展程度不同，会计的电算化程度也不同。但是用电脑代替手工记帐已是大势所趋。
第四，在报告方面：由于财务会计侧重于报告，所以在报告方面，改革和变化的力度更大。
①在传统会计中，报告的唯一手段是会计报表；在财务会计中，会计报表只保留其中的财务报表（成本报表除外）。财务报表仍是报告的主要手段，在财务报表之外， 增加了“财务报告的其它手段”（OtherMeans of Financial Reporting），简称其它财务报告。在财务报表部分，财务报表（指表内，Face）、财务报表附注（Notes ）和补充资料（Supplementary Information）等不同部分。
②在财务报告的各个组成部分之中，确认和计量有着不同的要求，并赋予不同的概念：比如，财务报告所传递的全部信息都可称之为“披露”（disclosure）。 财务报表披露的全部信息则称之为“表述”（presentation）， 而表内表述的信息又赋予一个专门的术语--“确认”（recogition）。表内确认需要遵循确认的基本标准并符合公认会计原则（GAAP），必须同时用文字和数字（金额）进行描述。文字指的是应归入的报表要素及所属项目，“金额”则应加入报表的有关合计与总计。因此确认是严格规范化和专业性的会计表述方式。确认的信息应当最为有用（既相关又可靠）。表外附注不属于确认，但也要求符合公认会计原则。附注表述既可以用文字表述，也可以只用数字描述，或两者兼用。它的任务是使表内的信息更容易理解，更加相关。表外附注可以补充表内确认之不足（即尚无条件在表内进行确认的某些有用信息，可在附注中补充披露），但不能用来纠正表内的错误。对使用者和独立审计人员而言，财务报表的表内部分和附注是一个整体，不可分割，两者同是审计的对象。补充资料是指由公认会计原则所要求的，既不在表内、又不在附注中补充的披露。例如在美国，过去按照FAS33， 现在要按FAS89补充提供的物价变动的信息就属于补充资料。 补充资料和其它财务报告的区别在于：补充资料还在公认会计原则的影响范围之内，而其它财务报告则不必严格遵守公认会计原则。其它财务报告所披露的内容和方式，可以是除准则以外的其它法规（如证券法规）、机构（如在美国有证券交易委员会，在我国有证监会等）所要求，也可以是企业自愿披露。所以，其资料的来源和方式是多种多样的。（按我国企业会计准则的规定，其它财务报告则仅列举了“财务情况说明书”。这样在我国，财务情况说明书就兼有补充资料和其它财务报告的性质。）财务报告的各个组成部分的基本特点及其相互关系可用下图表示：
对财务报表来说，财务会计最重要的发展就是：
A.制定了财务会计（报表或报告）的概念框架；
B.制定了具有权威性的、用于规范财务报表的（也包括财务会计处理程序）GAAP或企业会计准则。甚至可以说，由于GAAP的出现（最早代表GAAP的美国ARB第一号是1939年发布的）， 才标志着传统会计向财务会计转化；遵守GAAP与否，也是财务会计和管理会计相互区别的重要标志。
三、局限性与面临的挑战
（一）在财务会计的特点中也暴露了它的局限性
1.由于立足于过去的交易与事项，结果：（1 ）所提供的信息主要是面向过去和历史信息，而使用者的决策总是面向未来；（2 ）过去的交易和事项是一些确定性的经济活动，而企业不少的经济活动具有不确定性；（3）一些有用的信息例如持有资产的价值变动由于尚未实现、 尚未形成交易或事项，便不能在报表中进行确认。
2.由于统一运用货币计量，结果：（1 ）用金额表示的许多汇总数据和信息比如合计、总计，乃是反映若干交易或事项的金额汇总、抵销所形成。这些数字，掩盖矛盾与问题是难以避免的；（2 ）按照当前财务会计的计量，当物价发生持续性的、剧烈的变动时，若不剔除物价变动因素的影响，便不能如实反映情况；（3）当前， 有不少尚难以用货币计量、但却对使用者的决策有参考价值的信息，如人力资源、企业的外部环境、地理位置、主要管理人员的水平能力素质和在地位中的威望等只好被排除在财务报表、甚至是财务报告之外。
3.在财务会计提供的历史信息中，往往只重视企业经营业绩即盈利信息的计算与报告，而对反映企业支付能力、财务状况、倍受使用者关心的现金流量（特别是预期现金净流入量）的信息则重视程度不够（当然在现金流量表取代财务状况变动表之后，情况有所改观）。
4.重视形式、忽视实质。这个问题在财务会计之中普遍存在。例如人们对某些交易比如有退货款权的销售，往往从形成上把它视同一般的销售业务，在交易发生时即确认收入，实际上与该商品有联系的风险并未在交易发生时完全转移；再如，当前按照财务会计概念框架，资产是当作未来的经济利益来确认的，
可是人们却很少使用现值（PresentValue）去计量资产，而经常采用的计量属性是取得资产的历史成本。 这种计量的结果必然同资产的经济实质不符。
5.在财务会计处理过程中，又允许会计人员进行必要的估计和判断。因此，财务会计的数据是一个近似值，它的可靠性，也还是相对的。
财务会计的上述局限性，早已受到会计界的批评。在本世纪60年代末至80年代初，西方国家（除当时的日本和德国外），包括美国、英国、法国等通货膨胀都达到10%或10%以上。以历史成本为主要计量属性的财务报表，受到了会计界和企业界的尖锐抨击，美国的Robert R. Sterling教授甚至批评财务报表已经失灵，“公司在报告无用的数字”（美国1984年1月14日出版的《幸福》杂志）。 此后由于各国通货膨胀率的普遍回落、经济环境的变化挽救了财务报表。改革的呼声才逐渐平息。
（二）80年代以来财务会计面临新的挑战
80年代以来，通货膨胀的浪潮虽然暂告平息，而科技和金融浪潮又开始威胁财务会计。大家都可以看到，在近20年中，科学技术（特别是高新技术）的进步加快、信息和金融正成为今天社会的支柱产业。当今市场经济的一个重大特点是：竞争加剧、风险加大。除高技术产业突飞猛进外，金融创新、市场创新和企业收购兼并也层出不穷，愈演愈烈。这标志着信息社会和金融社会即将到来，再一次向财务会计、财务报表和财务报告提出了挑战。它集中表现在以下一个问题上：以提供历史信息为主的财务会计能否满足当前正在迅速变化中的信息使用者的要求？例如：
1.由于金融创新，大量名目繁多、风险与报酬转移的不确定性愈来愈高的衍生金融工具日新月异。衍生金融工具的特点是：风险和报酬的转移不是在交易完成之日、而是在合约签定之时。于是，带来了如下的会计问题：何时确认？确认什么？如何计量以及怎样披露？
2.由于市场创新（销售创新），一项简单的交易（即风险与报酬一次性转移）往往变成一项拖延时间很长的复杂交易（即风险与报酬在交易期间多次转移，如“分期付款销售”或貌似全部转移而其一部分风险仍就保留在企业之中如“附有部分或全部退款权的销售”），有些销售交易还同融资业务相互结合，貌似购销商品业务，实为产品融资，如“产品融资协议”（Product Financing Arrangements）。这些都对确认、计量和披露提出了新的要求。
3.近年来，西方国家公司兼并现象十分流行。这种旨在增强竞争实力，扩大和重新分配市场占有份额的浪潮往往出现难以理解的现象：收购公司往往不惜以高于几倍甚至数十倍于被收购公司重估净资产的价格进行收购。1992年6月，美国《会计月刊》（Journal of Accountancy）发表了《商誉会计：彻底检查的时刻到了》一文。据作者透露：1988年美国菲利浦毛里斯公司（PhilipsMorris ）付给克拉夫特公司（Kraft Inc）收购价12.9亿美元之中有90 %是商誉（即克拉夫特公司的重估净资产只有1.3亿美元左右）；在1989年， 泰姆庄娜集团兼并所支付的收购价14亿美元也有80%是商誉（即被收购公司的净资产也只有3.8亿美元左右）。
上述情况引起的问题是：如此巨大的“商誉”从何而来？应否确认“自赚商誉”？如何确认？
4.在高科技产业和技术含量较高的行业中，人力资源和知识产权变成了企业巨大的财富。可是在财务会计中，人力资源的价值却得不到反映，知识产权的真正价值也不能在无形资产之中显示出来。
5.近年来，财务报告的使用者十分重视信息的相关性，期望财务报告能够提供更多的面向未来的信息。基于财务会计仍以历史成本为多数报表项目的计量基础，有些人对会计信息的有用性正在下降表示忧虑（如美国SEC委员Steven M.H.Wallman在《Accounting Horizon 》的1995年9月、1996年6月、1996年12月和1997年6 月连续发表了总标题为《在发展的世界中会计与信息披露的未来：需要富有引人瞩目的变化》共四篇文章，充分流露了这一点）。
四、未来的改革
只要客观环境和人们的需求发生了变化，依存于环境和需求的财务会计就会发生可能的与必要的变化。这是肯定的。问题在于如何变革？
前面已经指出，财务会计是传统会计的主要继承者。财务会计的存在和发展，既依存于使用者的需要，又要受传统会计固有特点的制约，要全面地考虑这两个方面，才能认识财务会计信息的有用性。可以这样认为，相关性是体现信息使用者需求的属性；而可靠性，乃是反映财务会计固有特点的属性。
分析前述财务会计的特点，若从相关性来衡量，显示的往往是财务会计的缺陷，但从可靠性方面来衡量，似乎又变成了财务会计信息的优势。
由此可见，轻易否定财务会计的有用性，未必符合广大信息使用者的观点。
美国AICPA 在1994 年通过调查， 发表了一份“改进企业报告”即Reporting of Jenkins Committee。这份报告曾提出以下两点结论：
第一，没有证据表明，使用者由于认为信息不相关或其它原因而放弃财务报表分析；
第二，没有使用者建议，财务报表应当予以放弃而由基本不同的组织财务信息的手段来取代（AICPA ：《Improving Business Reporting--A Custom Focus》，1994，P.26）。
既然广大的使用者包括专业使用者并不认为财务会计模式和财务报表已经无用，那么，我们的任务就应当是发扬财务报表的优势，改进它的局限性，提高有用性。
我认为，改革或改进，似应考虑以下三项原则：
第一，可靠性是财务会计信息区别于管理会计信息和其他一些信息的优势。对财务会计的任何改进都不能改掉这一点。完全不相关或完全不可靠的信息均不宜确认，不够可靠的要推迟确认。不论多么相关，其计量的可靠性必须在可以容忍的限度之内。
第二，不论从反馈和预测的哪一个角度看，历史信息都不可少。当然，在其它财务报告中，要力求增加预测信息。会计信息不论是历史的或未来的，都要重视质量、控制数量。根据报酬和风险的披露是否充分为标志，有的信息要细化，有的信息则应压缩归并。
第三，未来的会计改进着眼于报告。但应立足于会计确认和计量，要合理地修改确认的标准，其中关键是对要素的定义要加以必要的修改。
（一）关于确认
当前财务会计概念框架所表述的报表要素的定义已不能完全适应新的形势，看来需要修改。这是因为要使各项要素能在日常记录和财务报表中加以确认，必须符合要素的定义（见FASB Concept No6 Par.64 ），所以定义是关键。
按现有的概念框架对所有要素的定义，有两个根本点：一是所有要素的实质都同未来的经济利益的变化（拥有或控制；牺牲或放弃；获得或增加；耗用或减少等等）有关；二是上述变化之所以形成相应的要素（资产；负债；收入；费用等等）是以一个会计主体中发生的过去的交易或事项为前提的。问题在于第二点。在科技迅猛发展和金融创新与市场创新的新形势下，一个企业未来经济利益的变化应不限于已完成或已发生的交易或事项，而在于风险与报酬在实质上有否转移？基于这一观点，对财务报表要素的定义做必要的修改，既是必要的，也是可能的。
试以资产的定义为例，按照FASB的概念框架，“资产是可能的未来的经济利益，它是特定主体从已经发生的交易或事项所取得或予以控制的”（Con6，Par.25，1985）。现在，我们不妨做下列修改：
“资产是可能的未来经济利益。它是通过下列条件之一由特定主体取得或加以控制的：
1.由于过去的交易或事项（包括产权交易）；
2.由于签定了权利和义务不可更改的合约，其风险和报酬实质上已经转移；
3.由于其市场价值（有公开标价或由独立公正的中介机构评估）长期高于帐面价值并在可以预见的将来不会有基本上的改变，在已取得或控制的未来经济利益上的增值部分；
4.由于环境和自然原因，在可靠计量并极可能实现的前提下，未来经济利益的增值。”
上述修改的原则是：既根据形势的发展适当扩大资产可确认的范围，又力求保证信息的可靠性。根据上述定义，确认金融资产、无形资产、持有资产的增值就比较容易。资产是最基本的要素，一旦修改资产的定义，其它要素的定义，特别是收入的定义当然也必须做相应的修改。
（二）关于计量
我认为各种计量属性并用，仍是今后的方向。由于确认的范围扩大，以及在初始计量后需要后续计量，而后续计量常常缺乏历史成本，因此“公允价值”（Fair Value）这一新的计量属性就有了广阔的应用天地。按照上述建议的资产定义，倘若未来经济利益的取得或控制是基于（2）（3）（4）项等，那么，就需要用公允价值来计量了。
所谓“公允价值”，按照FASB针对金融工具而给出的一个定义：“金融工具的公允价值是在双方自愿、而非由于强迫性的清算销售而在当前交易中达成的该工具可予以交换的金额。如果一项金融工具具有可应用的公开标价，那么金融工具应予披露的公允价值就是此项工具在交换中的产品单位数乘以其市场价格”（FAS NO107par.5）。按照FASB的定义，公允价值的具体代表还是市场价格、现行价值和现值。
美国FAS115“特定债券和权益证券的投资会计”是同时运用成本和公允价值来评估投资的范例。这里不妨加以介绍以供参考。FAS115把企业持有的债券和权益证券的某些投资，根据管理当局的意愿，作了灵活的、可转换的新分类。不同的分类运用不同的估价，并对持有利得和损失做不同的会计处理：
计量
1.持有至到期(指债券) 折余价值(成本)
2.在销售(贸易)中的证券
公允价值
3.可用于销售的证券
公允价值
持有利得或损失的处理
1.持有至到期(指债券)
─
2.在销售(贸易)中的证券 直接进入收益表
3.可用于销售的证券 在资产负债表的权益部分
单独列示
（三）关于报告
财务报告的改革应从两个方面入手，首先是财务报表，其次是其它财务报告。
近年来，关于改革财务报表已有不少的意见和建议。我们基本同意美国AICPA1994年发表的Reporting of Jenkins Committee的建议。 现在的财务报表表内信息若进一步重组、整理，可增加一系列可能更有用的补充报表。例如：
1.不论资产负债表、损益表或现金流量表，已经确认的信息均可以分为“核心信息”（Core Information）与“非核心信息”（Non -core Infomation）。前者为主要的、正常和持续经营的业务所形成； 后者则为次要的、非正常和不再持续经营的业务所形成。把非核心信息从核心信息中加以分离，对于使用者的决策应很有帮助。
2.增加分部信息。一个企业如有许多分部，其报酬与风险有明显差异，不论属于地区分部或行业分部，都应当补充报告它们的业绩、财务状况和现金流量。
3.为保证信息的及时性，应增加中期报表，包括半年报、季报和月报。
4.为补救因为信息过量而使现行财务报表不易理解，可以推广美国在80年代业已在部分大型公司试行的“简化年度报告”（Summary Annual Reports,SAR）。简化年度报告作为年度财务报表的摘要， 对使用者起着“导读”作用。
财务报表改革的另一个方向是在现有的基本报表之外增加一些报表，主要指：
1.当前的损益表（或收益表），严格来讲并不能代表企业全部经营、投资理财业绩（以下简称经营业绩），特别是在放宽了确认的条件之后（如在本文建议的资产和其它要素定义进行修改之后）将可能出现更多的未实现但已可确认的利得或损失。只有把这些利得或损失也予以估计并在财务报表中进行表述（Presentation），一个企业的全部经营业绩才得到全面反映。为此，我认为，英国ASB在ARSNo3 --“报告财务业绩”中和1995年12月重新发表的“财务报告的原则公告”征求意见稿（Statements of Principles of Financial Reporting,SP,ED,1995.12）所推荐的“全部已确认的利得和损失表”（Statements of All Recognized Gains and Losses）是值得推广的。按照ASB的要求， 一个企业的财务业绩是由下列两张报表构成的：
这样，全部已确认的利得和损失表比损益表更全面地反映一个企业的财务业绩。基于这一原因，英国ASB 已经将财务报表的要素名称进行了变更，用“利得”和“损失”替代了“收入”和“费用”。
应当指出的是：国际会计准则委员会1997年修改的第1 号国际会计准则（IAS1）题为“财务报表的表述”（Presentation of FinancialStatements）也借鉴了英国ASB的上述经验， 即除了收益表确认已实现的收入、费用、利得和损失外，也在“所有者权益变动表”中确认未能在收益表中确认的利得和损失[主要根据IAS16（1993年2月修订），p ar39；IAS25（1994年重排），par.33和IAS21（1993年12月修订）， par.17]。实际上，这些都是未实现的利得或损失。为此，IAS1 又建议再编制一份“已确认利得和损失表”（Statements of Recognized Gains and Losses）。它同样可起着汇总一个企业已确认的全部利得和损失的作用（参见IAS1附录：财务报表结构举例，IASC，1997）。
2.增值表（A Statement of Value-added）。 这份报表对国家进行宏观调控是有用的。因为它能反映一个企业的新增价值（附加值）的形成及分配。它是在损益表的基础上改编的，但是它的用途却是损益表所不能代替的。
其次是报表附注及其它财务报告。附注和其它财务报告越来越成为信息披露所必不可少的手段。今后的问题是，控制数量、提高质量、加强审核，既要防止信息过量，又要避免信息误导。在表内进行确认要注意相关性；在附注和其它财务报告中披露则要保持相对的可靠性。
面向未来，是人们对财务会计改进的要求，但保证信息相对可靠的则是财务会计的固有特色。随着21世纪的到来，人们对财务会计、财务报表和财务报告将会提出各种各样的改进意见。总的方案将不外乎在下列三者中择一：
1.保持现行财务会计模式，但应作必要的改进，使财务报告提供更多的未来信息；
2.彻底否定现行财务报告模式如Sterling M.H.Wallman 所设想的：财务会计信息的提供不论在Who（为谁）、When（何时）、What （提供什么信息）和How（如何提）等各个方面都要重新进行研究；
3.继续保留以面向过去、主要提供历史信息为特征的传统财务会计，另外创建并发展一个面向未来、主要提供预测信息为特征的新的经济信息系统。
考虑到科学发展具有继承性，已经存在了几百年的传统会计和它的主要继承者--财务会计在21世纪还不至于退出市场经济的历史舞台。在市场经济中，历史信息仍然可以发挥它的作用。可靠性始终是人们在决策的过程中衡量信息质量所需考虑的一个主要特征。今后可能性和可行性最大的发展结果，恐怕还是第一种选择。要想完全摒弃现行财务会计模式，兴建一个全新的信息加工与传递手段决非指日可待。
注释：
见 ASB:FRS3"Reporting Financing Performance",Illustrative Examples,Profit of Losses Account Example2,October1992。
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