谢婧
（重庆工商大学会计学院， 重庆 400067）
【摘要】：本文将对2016年财政部颁布的《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（修订）》（征求意见稿）中新金融资产分类方法进行介绍，并通过相关案例对其会计处理进行探讨，以期能够指出新金融资产在进行分类选择时，可能存在的盈余管理和粉饰报表问题，为今后有关部门进行行业监管提供借鉴。
【关键词】：金融资产；三分类法
2016年我国财政部参照IFRS9发布《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量（修订）》（征求意见稿）。在此稿中，新准则要求企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。目前我国学者对新金融资产分类的研究，普遍集中于新准则与原准则的对比分析，认为相较于四分类法，新分类方法改变了以前金融资产分类混乱的状况，使得金融资产的分类方法更加明晰，但是却鲜少有人通过会计处理对其可能存在的盈余管理问题进行探讨。以下笔者将通过案例对三分类法的初始确认、后续计量、出售的会计处理进行分析和论述。
一、初始确认
按照意见修正稿的要求，当某项金融资产的现金流量特征，为特定日期产生的本金和利息，且企业持有该金融资产的业务模式是收取本金和利息及随时出售时，应当将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称FVOCI）；当某项金融资产的现金流量特征，为特定日期合同产生本金和利息，且企业持有该项金融资产的业务模式仅仅是收取本金和利息时，应当将其划分为以摊余成本计量的金融资产（以下简称AC）；当某项金融资产的现金流量特征仅为特定日期产生本金和利息，同时企业持有该金融资产的业务模式是随时出售。考虑到会计错配，企业可以将某项金融资产直接划分为FVTPL。其中FVTPL的交易费用计入投资收益，而FVOCI和AC的交易费用则是计入成本。
例1：20*6 年初，甲公司于某金融市场上购入一项金融资产，该项金融资产的购买价为101万元，交易费用1万元，预计剩余年限为5年。该债券为乙公司于20*5年末发行，面值为100万元，票面利率为4%，实际利率为3.56%，每年末付息，到期还本，不考虑减值计提。
情形A：因该金融资产的合同现金流量特征为本金和利息，且甲公司持有该金融资产的业务模式是收取本金和利息及随时出售，所以甲公司将该金融资产划分为FVOCI。
情形B：因该金融资产的合同现金流量特征为本金和利息，且甲公司持有该金融资产的业务模式是收取本金和利息，所以甲公司将该金融资产划分为AC。
情形C：因该金融资产的合同现金流量特征为本金和利息，且甲公司持有该金融资产的业务模式是随时出售，所以甲公司将该金融资产划分为FVTPL。
以下只对情形B会计分录进行分析，情形A和情形B不再赘述。
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初始确认时的会计分录
20*6 年初 借：AC –本金 100万元
AC –利息调整 2万元
贷：银行存款 102万元
二、后续计量
按照意见修正稿的要求，在进行初始确认后，企业应当对不同类别的金融资产进行分别处理，即分类为FVOCI的应当以公允价值计量且其变动计入其他综合收益进行后续计量，分类为AC应当以摊余成本进行后续计量，分类为FVTPL的应当以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。其中FVOCI的会计处理与原来可供出售金融资产类似，AC的会计处理与原来持有至到期投资类似，FVTPL的会计处理同原来基本一致，没有变化。
例2：该金融资产20*6年末的公允价值为110万元，确认20*6年末会计分录。
20*6年末 借：应收利息 4万元
贷：投资收益 3.63万元
AC –利息调整 0.37万元（情形B）
三、出售
例3：20*7年初，管理层决定将例2的金融资产以105万的价格出售给丙公司，同时2016年的利息已收到，确认20*7年初会计分录。
20*7年初 借：银行存款 109万元
贷： AC 100万元
AC –利息调整 1.63万元
投资收益 3.37万元
应收利息 4万元
四、结论
通过对金融资产每个持有阶段分析可以看出，对企业比较有利是将金融资产划分为以摊余成本计量。因为以摊余成本计量的金融资产在各个阶段对企业资产和损益的影响较为稳定，且在持有的各个期间均有收益，这些较能满足企业相关利益者的需求。
新准则中强调企业在确定金融资产的业务模式时，应当以企业关键管理人员决定对金融资产进行管理的特定业务目标，这一客观事实为依据。通过上文的分析可以看出，企业进行盈余管理的途径主要有：（一）在初始确认时，主观选择金融资产分类，忽略客观存在的金融资产特定的业务管理目标；（二）在后续计量中，利用重分类的放开，随意变更金融资产分类；（三）在后续计量中，利用目前金融资产公允价值不便获取的大环境，结合金融资产分类，选择对企业有利的金融资产公允价值。所以相关机构在今后对金融机构监管时，可以加强对这些方面的抽查，防止企业利用以上途径进行盈余管理，扰乱市场规范。
参考文献：
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作者简介：谢婧（1988.02，女，河南新乡人，重庆市重庆工商大学会计专业 硕士
论文作者:谢婧
论文发表刊物:《知识－力量》2017年8月上
论文发表时间:2017/9/8
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