一房两售引发的会计与税法衔接问题，本文主要内容关键词为：税法论文,会计论文,一房两售论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、案情简介
从事别墅开发的某外资房地产企业A公司执行新会计准则，其董事会批准2008年度财务报告报出日为2009年4月20日。A公司于2009年5月15日申报2008年度企业所得税汇算清缴。2009年6月1日起，某市国家税务局稽查局检查科对其实施稽查。稽查人员通过账面检查发现：1.该公司2008年12月12日分别冲减当期主营业务收入525万元、主营业务成本337万元；2.该公司2009年3月23日调整2008年度财务报告，分别冲减2008年度主营业务收入520万元、主营业务成本306万元。经询问企业财务人员，被告知该两项冲减收入与成本均为一房两售，房款尚未退还。稽查人员认为，既然房款尚未退还，就不应冲减收入和成本，该两项调整核增2008年度应纳税所得额402万元（本案例分析忽略营业税等其他税费的调整），依25%的企业所得税税率，应查补企业所得税100.5万元。
该稽查局检查科于2009年7月结束对A公司2008年度企业所得税纳税情况的检查，并将出具的稽查报告及相关证据材料组卷移交稽查局审理科进行审理。审理科在审理过程中发现了一些问题，并将稽查案卷退回检查科补充稽查。
二、审理中发现的问题及分析
（一）问题之一：事实认定不清，证据不足
1.稽查人员提取的证据。(1)企业的记账凭证复印件。(2)作为原始凭证的企业财务人员签批单复印件。(3)2008年度利润表。其中：①2008年12月12日记账凭证记载内容为账务处理“借：主营业务收入525万，贷：其他应付款525万；借：开发产品337万，贷：主营业务成本337万”，摘要为“**（开发产品名称）房产2008年11月5日、20日重复销售，予以冲减11月20日销售收入”；②2009年3月23日记账凭证的记载内容为账务处理“借：以前年度损益调整520万；贷：其他应付款520万，借：开发产品306万，贷：以前年度损益调整306万；借：应交税费—应交所得税53.5万；贷：以前年度损益调整53.5万，借：利润分配—未分配利润160.5万，贷：以前年度损益调整160.5万（调整盈余公积的账务处理略）”，摘要为“**（开发产品名称）房产2008年11月27日、12月6日重复销售，予以冲减2008年12月6日销售收入。”以上原始凭证内容皆为财务经办人员要求冲减收入的请示，及财务部经理和财务总监同意的签批。
2.所取证据无法说明影响案件处理的几个关键问题。在企业重复售房中，是否两次售房款都已按规定确认及何时确认开发产品销售收入并计入当年主营业务收入科目，两次售房已确认开发产品销售收入的金额分别是多少，哪一笔收入金额为企业可获得的收入，哪一笔收入金额是由于重复售房应退还的购房款，退售的实际情况如何，上述证据无法说明。
（二）问题之二：法律依据不明确
稽查报告对有关项目的计算过程是：将因不予冲减而核增的主营业务收入与其他调整收入项一起并入2008年度的开发产品销售总收入，扣除调整后的已销开发产品计税成本、期间费用、营业税金及附加和土地增值税，加上调整后的预售未完工开发产品的预计毛利额（计税毛利率15%）后，计算出该年度实际应纳税所得额、应纳企业所得税额及应查补税额。稽查报告未写明纳税调整的法律依据，在提出查补税款的建议时仅笼统引用《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》，未写明具体条款和内容。
（三）实体税法分析
企业重复销售开发产品导致取消先前已成交的交易，在财务及税务处理上是属于销售退回。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号），企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。据此，该案中两笔业务若先前企业确已按规定确认开发产品销售收入，当期购销双方因故退回开发产品，则2008年度发生销售退回的，予以冲减2008年度的开发产品销售收入，2009年度发生销售退回的，予以冲减2009年度当期的开发产品销售收入。
（四）审理意见
审理人员通过以上审理过程，认定该稽查案件事实不清、证据不足、依据不准确。按税务稽查规程及相关规定的要求，审理人员制作《补充调查通知书》，并提请审理科科长及稽查局领导审批后将稽查案卷退回检查科补充稽查。
三、补充调查情况及审理结果
（一）补充调查后查明的事实
经补充调查，以上两笔重复售房业务涉及的开发产品均为A公司开发的某别墅小区一期项目。该项目于2008年10月2日竣工并报备当地房地产管理部门，A公司于报备当月起把该项目的预售收入确认为开发产品销售收入。该小区某两处房产（以下简称房产B、房产C）因故重复销售。其中，房产B 2008年11月5日、20日重复销售，房产C 2008年11月27日、12月6日重复销售。其购买者均为一次性付款，其销售款均计入当期主营业务收入科目。
A公司2008年12月与2009年3月先后发现以上房产重复销售，发现后，决定通知后购房者退售且按合同项下的约定予以赔偿，在账务处理上确认为销售退回。按新会计准则的处理原则，房产B的销售退回在2008年12月冲减当期主营业务收入，房产C的销售退回属于资产负债表日后事项，调整2008年度的财务报表。房产B在退售过程中出现纠纷，其后购者不同意该公司的处理方案，并于2009年6月向法院提出诉讼。房产C的后购者同意退售并接受赔偿。
（二）审理结果
稽查人员查明以上事实并取得了涉及上述事项的房产销售合同、董事会会议纪要、同意退售及接受赔偿确认书、房产销售纠纷相关文件资料及相关账簿凭证复印件。稽查人员在确认以上事实的基础上，认为房产B的退售未得到购销双方的一致确认，仍处于不确定的状态，不能认为销售退回已经发生，依据国税函[2008]875号文的规定，销售退回应在发生当期冲减收入，据此，房产B的销售退回因未实际发生而不予冲减2008年度开发产品销售收入及已销开发产品计税成本；房产C的销售退回在2009年3月发生，依据国税函[2008]875号文的规定应冲减当期即2009年3月的开发产品销售收入，而不予冲减2008年度开发产品销售收入及已销开发产品计税成本。
稽查人员在修正后的稽查报告中阐述以上违法事实及相关证据、调整金额及法律依据，并连同新取得的证据资料组卷再次提请审理，审理人员经审理同意了稽查人员的处理意见并依法出具了《税务处理决定书》。
四、本案的会计与税法差异分析及建议
（一）不属于资产负债表日后事项的销售退回的会计与税法差异分析
除属于资产负债表日后事项外的销售退回，新会计准则和国税函[2008]875号文规定的处理原则是一致的，即企业已经确认销售收入的销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。在此，会计与税法不存在差异。因此，上述房产B的销售退回若在2008年度内发生，则企业会计处理与税务处理是一致的。
（二）属于资产负债表日后事项的销售退回的会计与税法差异分析
报告年度所属期间的销售退回若发生于自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的期间内，在会计处理上属于资产负债表日后事项的调整事项。《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定：企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。因此，上述房产C的销售退回，A公司调整2008年度的财务报表是符合新会计准则规定的处理原则。
《企业所得税法》出台后，国税函[2008]875号文是目前唯一规范销售退回的税务处理方法的规范性文件。该文件不再区分销售退回是否属于资产负债表日后事项，规定销售退回应当在发生当期冲减当期销售商品收入。因此，上述房产C的销售退回，审理人员应注意该项目在会计与税法上存在的差异，并作纳税调整。
（三）关于会计与税法衔接的建议
在新会计准则、《企业所得税法》实施之前，财政部、国家税务总局出台的相关文件对该类问题曾作出规范。《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）针对属于资产负债表日后事项的销售退回的税务处理更进一步明确：企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事项的销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告年度的纳税调整。企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整。
值得一提的是，以上两个文件的适用环境是执行《企业会计制度》和原会计准则的企业，且规范的是《企业所得税法》实施前的内资企业所得税处理。依据《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会[2006]3号），新企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。2008年1月1日起施行的《企业所得税法》统一了内、外资企业所得税处理。《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）规定：对《企业所得税法》实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以《企业所得税法》以及《企业所得税法》实施后发布的相关规章、规范性文件为准。而在新会计准则和《企业所得税法》环境下，涉税法律法规及规范性文件对资产负债表日后事项的税务处理未进行规范，且涉及销售退回税务处理的唯一文件国税函[2008]875号文也未对属于资产负债表日后事项的销售退回进行特别的规范。
我们认为，对于新会计准则与《企业所得税法》实施后资产负债表日后事项的税务处理问题，可参照国税发[2003]45号文及财会[2003]29号文的规定尽快出台相关文件进行规范，以解决此类问题，避免企业及税务机关在实际操作中遭遇困惑。
标签：资产负债表日后事项论文; 销售退回论文; 收入确认论文; 会计论文; 税法论文; 会计确认论文; 企业所得税论文; 销售收入论文; 财会论文; 纳税论文; 房地产业论文;