舞弊审计方法的创新：战略推理法，本文主要内容关键词为：战略论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国有关舞弊审计的相关规定过于空泛，对我国注册会计师如何发现和揭露舞弊财务报告缺乏较为详细的指导及有效的处理方法。因此，借鉴和学习国外舞弊审计研究的理论和方法是十分有益的。Wilks等提出了将博弈论的思想和战略推理的概念运用于审计领域，对舞弊审计方法进行创新，以帮助注册会计师提高发现和揭露舞弊行为的能力[1]。本文旨在对西方这种新颖的舞弊审计方法——战略推理法在舞弊风险评估、审计计划制订及审计计划实施这三个环节的具体运用进行阐述，并探讨其对我国的借鉴意义。
一、战略推理原理
一般说来，报表中无意错报的发生频率是相对稳定的，因为它们不会受被审计单位人员对审计人员行为预期的影响。但是，舞弊就不同了，它是一种故意的行为，其发生与否会受到被审计单位人员对审计行为预期的影响。当注册会计师忽视了他与被审单位人员之间存在的这种相互关系时，审计风险就会被误判[2]。
在博弈论中，当事人往往将其预期对手的行为作为考虑自己行动的前提。Wilks等把注册会计师预测在自己作出审计职业判断之后被审计单位人员会有何种反应的能力定义为战略推理[1]。
(一)战略推理的层次
Wilks等将推理分为不含战略因素的和含有战略因素的两类。他们把不含战略因素的推理称为“零层推理”(zero-order reasoning)，把含有战略因素的推理分为两个层次，即“第一层战略推理”(firstorder reasoning)和“更高层战略推理”(higher-order reasoning)[1]。零层推理意味着当事人只考虑直接影响自身的因素。即运用零层推理的注册会计师只考虑影响自己的激励或约束因素，如审计费用、抽样成本、罚金等。由于在舞弊风险存在的情况下，客户的行为不可能不受审计人员行为的影响，因此零层推理只是一种理想状态。在第一层战略推理中，注册会计师还要考虑会直接影响客户的因素。他假定客户将运用零层推理，设计考虑客户激励和约束因素的审计计划。但是在评估舞弊风险时，注册会计师并未考虑到这个审计计划会如何影响客户的行为，他可能会运用客户熟知的标准审计方法。而更高层战略推理则意味着注册会计师考虑得更多、更复杂，包含了被审计单位管理人员怎样预测注册会计师的行为及他们对注册会计师行为的反应。
(二)关于战略推理的研究
Bloomfield指出，由于注册会计师与客户之间存在着相互影响的关系，战略推理是十分富有挑战性的[3]。Bloomfield在对经验数据进行收集后指出，在注册会计师与客户的相互关系存在的条件下，注册会计师和客户都很难预测彼此的行为[4]。Wilks等在一个审计实验中发现，一个影响注册会计师的条件往往也会影响客户。这一发现说明第一层战略推理是存在的[1]。由于多数学者研究认为更高层战略推理运用起来是很困难的，因此，鲜有关于这方面的研究。
下面我们探讨如何运用战略推理来提高注册会计师发现和防止舞弊的能力。
二、战略推理法在舞弊审计中的具体应用
(一)合理评估舞弊风险
在运用战略推理法进行舞弊审计时，首先必须合理评估被审单位的舞弊风险，对此需关注以下几个问题：
1.注册会计师要突破认知局限
多年来，美国的注册会计师一直关注预测舞弊风险，美国第53、82、99号审计准则公告中都包含了详细的舞弊风险线索的列表。这使得注册会计师在设计调查问卷时，将所有线索都包含进去[5]。这些调查问卷虽然假定了第一层战略推理并要求注册会计师注意管理人员的压力、机会和态度等因素，但是却未考虑到管理人员可以操纵问卷上的线索以影响注册会计师的职业判断。这意味着注册会计师以调查问卷为基础设计出的审计程序是管理人员“意料之中”的。因此设计“出乎意料”不可预知的审计程序对注册会计师而言显得尤为重要。如果注册会计师不运用战略推理，他们就不会考虑到要实施不可预知的审计程序，这样，就放弃了一个不让客户钻空子的机会。
Fellingham等研究了在风险评估中舞弊问卷的作用[2]。结果显示，使用了问卷的注册会计师对舞弊的敏感性不如不用问卷的注册会计师高。Asare等得出的原因是问卷的使用缩短了注册会计师对于整个审计工作的认知过程[6]。Wilks等则把原因归结为问卷的使用阻碍了注册会计师进行战略推理，注册会计师仅仅专注于问卷内容，使他们产生了认知上的局限，从而不能进行针对性调研[1]。
2.注册会计师要防止“稀释效应”
“稀释效应”是指注册会计师对舞弊线索失去应有的敏感性，过于依赖不相关线索而忽视相关线索，从而不能正确评估舞弊风险的概率增大。舞弊调查问卷中不相关线索信息的存在削弱了注册会计师正确考虑相关线索的能力。Hackenbrack做了一个实验，他将注册会计师分为两组，一组在使用与舞弊风险评估有关的信息之前还看了不相关信息，而另一组则只使用了相关的信息。结果是看过不相关信息的注册会计师所做出的舞弊风险评估不如只使用相关信息的注册会计师判断得准确[7]。Hoffman等也得出了相似的结论[8]。Wilks等也证明了在注册会计师的职业判断中会存在稀释效应[1]。
以上研究得出了舞弊调查问卷妨碍注册会计师进行战略推理的结论。那么，舞弊调查问卷能否设计成有利于战略推理的形式?这需要舞弊理论的帮助。舞弊理论认为舞弊是激励、机会、态度三因素相互作用的结果[9]。这三个因素也被称为“舞弊三角形”。激励可理解为意识到的因为舞弊而可以得到的利益，如基于财务数据的奖金、股票期权等。机会往往是工作环境造成的，包括内部控制不严或管理上的漏洞等。态度是个人将舞弊行为合理化的倾向，也许是由于未被重用等原因造成。如果运用舞弊理论设计舞弊调查问卷，注册会计师会更有效地处理舞弊线索，并可以更好地对管理人员的行为进行战略推理。
3.对审计决策进行分解和归并有助于战略推理
Raiffa研究发现把一个决策分解成几个部分，独立地考察每一部分，然后再将这几部分组合起来作为一个总体决策，这样有助于注册会计师进行战略推理[10]。有学者研究认为通过分解，决策者往往会修正他们的信息搜寻方式，使他们的行为更有效率。Wilks等发现在现实中，当注册会计师被要求将风险评估分解成多个部分时，他们会花更多的时间来阅读和处理相关信息[1]。
Glover等提出了新的舞弊风险评估模式，即运用舞弊三角形对舞弊线索进行分类。通过这种分类不仅能帮助注册会计师更全面地考虑舞弊风险的相关因素，同时，还可以提高注册会计师对舞弊行为的敏感性[11]。
尽管从常理上讲，被审计单位的管理层会出于道德因素的考虑而使得舞弊行为的态度因素很少显现，但是如果当激励、机会风险很高时，注册会计师可能会因过分注重于显示低风险的态度线索，从而错误地认定整个舞弊风险为低的情况。Wilks等研究了当管理层的态度因素显示低风险时，运用舞弊三角形把舞弊线索进行分类能否提高注册会计师对机会、激励线索的敏感性这一课题。研究证实，如果注册会计师在评估舞弊风险时将其分解成激励、机会、态度风险分别进行评估，他们对机会、激励线索更为敏感[1]。
战略推理法可以帮助注册会计师更好地进行舞弊风险评估。例如，注册会计师在进行舞弊风险评估时可以先考虑与激励和机会这两个因素有关的线索是否显示了低舞弊风险以外的信息。如果这些线索发出了高舞弊风险的信号，那么注册会计师就必须进一步寻找能证明被审计单位是高舞弊风险的线索。注册会计师应该关注客户操纵舞弊线索的能力，因此，在评估舞弊风险时，暗示低舞弊风险的和易被管理人员操纵的线索是不可以被过分依赖的。
(二)设计有效的审计计划
在合理评估舞弊风险的基础上，战略推理法可以有效地被注册会计师应用到审计计划的设计中。
1.有效地改变审计计划的性质、时间和范围需要借助于战略推理
审计风险的要素——错报风险和检查风险之间存在密切关系，错报风险决定着注册会计师可接受的检查风险水平。检查风险水平的调整涉及审计测试的性质、时间、范围的改变。审计计划的性质是指注册会计师收集用于测试一项认定的证据的形式，如分析性复核、监盘、函证等。时间是指注册会计师执行审计测试的时间的选择。范围指的就是测试的样本量。
由于一些标准审计程序是被审计单位管理人员所熟知的，他们完全有可能做一些这些标准审计程序检查不出来的舞弊行为。因此，当审计计划制定得非常容易预测时，舞弊就不易被发现。注册会计师需要运用战略推理的方法设计出客户无法预知的审计程序，可以在审计计划的性质、时间、范围等方面多做改变。
一些审计研究表明审计准则应该鼓励注册会计师修改审计测试的性质或时间[2]，但是实证研究指出，在实务中注册会计师每年都收集相同性质的审计证据[11]。此外，舞弊研究发现如果要求注册会计师更为慎重地评估舞弊风险，结果只是引起审计证据范围的变化而不是性质的变化[11]。
面对日益升温的舞弊风险，Wilks等认为有如下两点原因导致注册会计师不想改变审计计划的性质：(1)由于审计方法屈指可数，注册会计师没有足够的选择余地。这一点是比较棘手的。因为，如果审计计划的变化仅仅涉及修改审计证据的范围，那么，客户就能预测出审计证据的性质从而有针对性地隐藏舞弊行为。(2)注册会计师认为在检查舞弊过程中改变审计测试的类型这一行为的有效性是难以评估的[1]。Glover等收集了许多具有丰富经验的舞弊审计专家关于在舞弊检查中标准审计程序的有效性的看法，并指出，在运用标准审计程序时，专家们对于有效性的看法存在很大的分歧[11]。这可以从两个方面来解释：首先，考虑到审计任务的一贯性，注册会计师在舞弊检查中缺乏对于修改审计测试是否有效的十分明确的理解。其次，舞弊行为的复杂多变使得注册会计师在选择审计方法时存在困难。这一点说明注册会计师需要运用战略推理法设计出对客户环境具有高度敏感性的审计程序。
2.执行标准审计程序所带来的负面效应
Asare等研究了在舞弊检查中，标准审计程序如何影响审计计划决策。他们让注册会计师们看了一个实际的涉及舞弊的审计案例，并要求他们评估舞弊风险，设计合适的审计测试。结果，运用了标准审计程序的注册会计师使用的旨在发现舞弊的审计测试比没有运用标准程序的注册会计师用的旨在发现舞弊的审计测试少[6]。这一发现说明标准审计程序并不能帮助注册会计师运用战略推理来为舞弊检查选择有效的程序，甚至可以说是妨碍了注册会计师进行战略推理。
美国第99号审计准则公告指出“审计小组成员应该讨论由舞弊引起的重要错报发生的可能性”，这证明了一个充分的互相交流的小组讨论的必要性，也显示了审计准则正在朝着鼓励注册会计师进行战略推理的方向发展。注册会计师在审计中运用战略推理至少要着重注意两点问题：(1)考虑客户会怎样进行重大的舞弊，(2)考虑管理层将怎样向注册会计师隐瞒舞弊行为。
因此，包含“不可预测”的审计程序最好能够在审计准则中有所体现，这样会更有效地发现和防止舞弊行为。
3.了解专业知识有助于战略推理
若要设计出不被客户预知的审计程序，了解客户所处的环境及其经营情况是十分重要的。同时，熟悉这些情况还能够提高注册会计师战略推理的能力。通过对影响客户经营的一些诸如竞争、宏观经济、行业规则等因素的了解，或许可以帮助注册会计师发现重大舞弊[12]。但是，Eilifsen等指出尽管这种经营风险审计方法能更好地了解舞弊的背景，但是这样却减少了交易测试，从而也减少了舞弊检查[13]。
由于舞弊本身固有的复杂性要求注册会计师在审计中运用更多的专业知识，Knapp等指出在执行分析性复核时，富有专业知识的注册会计师更善于发现舞弊[14]。在美国，许多公司都会聘用注册舞弊审核师(Certified Fraud Examiners，CFEs)来进行舞弊调查。美国注册舞弊审核师协会(Association of Certified Fraud Examiners，ACFE)是全球唯一的一个专门对舞弊予以核查的专业性组织。注册舞弊审核师是其会员，他们是检查和预防各种舞弊行为的专家，其工作范围十分广泛，从发现盗用公司资产的员工或管理人员到援助在商业交易中受骗的投资者。审计小组可以多与CFEs进行沟通，这样可以帮助注册会计师更有针对性地运用战略推理的方法并查出舞弊。
(三)能动地执行审计计划
在应用战略推理法进行舞弊审计时，还必须能动地执行审计计划，尤其要注意以下问题：
1.在审计计划的执行过程中进行学习
从博弈论的角度讲，所谓学习，就是要从不断的反馈中获取有用的信息，将其归纳总结，并以此来推断对手的策略。然而注册会计师得到及时反馈的机会较少，审计环境也并非一定是有助于学习的。但是考虑到学习的重要性，在审计过程中，注册会计师应尽可能发掘学习机会。注册会计师与被审计单位人员进行交流的时候，就是一个极好的学习机会。例如，当管理层暗示他们不鼓励实施某一种审计方法时，注册会计师应该对此保持一定的敏感性，以便更有效地执行审计计划。
在某些情况下，由于管理层的舞弊行为是分散在各个部分的，所以检查起来可能有些困难。此时通过回顾当前或以前的在审计过程中的审计小组与管理人员的交流、沟通情况，可以帮助注册会计师进行职业判断。当注册会计师们在讨论管理人员的一些可能操纵审计结果的行为时，他们需要运用战略推理，并重新回顾一下整个审计计划。战略推理要侧重于考虑管理层会如何向注册会计师隐瞒舞弊行为，这样，注册会计师就能够把一些不被管理层所预知的方法置于审计程序中。
2.注意克服审计过程中的“抛锚”效应
“抛锚”效应是指注册会计师往往只注意他们在审计工作开始时对舞弊风险所作的评估，却不愿利用在审计过程中得到的信息来对舞弊风险进行重新评估。一些资料显示，在执行了初步的审计风险评估之后，注册会计师一般就不愿意改变他们认为的低舞弊风险的看法，特别是当注册会计师面临效率压力的时候，这个开始时抛下的“锚”是很难克服的。
研究发现，最初形成的观念很难改变，即使出现了新情况证明其必须调整。要改善这种情况就需要审计准则的帮助。审计准则最好能帮助注册会计师摆脱其最初所做的舞弊风险评估的束缚，使注册会计师们随着审计工作的步步深入，对舞弊风险进行更合理的评估。
三、战略推理法对我国的启示
(一)尝试将战略推理法应用于舞弊审计
注册会计师在审计过程中除了考虑自身的一些与审计相关的因素如审计收费、样本量大小等等之外，还要考虑一下客户方面的因素。“知己知彼，百战不殆”，注册会计师可以通过了解客户的经营环境如竞争对手、行业规则等，从客户角度出发，进行换位思考，知悉一些可能会对客户的行为有一定影响的因素。在制订审计计划时，也要考虑一下这些审计程序是否为客户所熟知，会不会因此而影响审计计划的有效性等问题，并尽可能设计一些客户难以预知的审计方法。这样有助于注册会计师制订有效的审计计划，发现可能存在的舞弊行为。
(二)运用舞弊三角形理论指导舞弊审计
例如，我国的《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》指出，注册会计师应当了解被计审单位的经济情况、所在行业情况以及内部情况，并在辨别违反法规或舞弊等异常情况时合理利用这些了解。运用舞弊三角形理论可以很好地贯彻这一准则要求。财务舞弊都是通过会计人员完成的，对会计人员而言，机会和激励是导致舞弊的外部客观因素，而态度是内部主观因素。注册会计师需要关注这些可能导致舞弊的主客观条件和内外部因素，并以此来指导自己的审计程序和方法。
(三)利用小组讨论发挥专业怀疑能力
个人的认识能力总是有限的，对事物的看法难免存在固有的局限性。小组讨论能最大限度地消除这种局限性。小组讨论应贯穿于整个审计工作的始终。在审计工作的前期准备阶段，在小组讨论中运用“头脑风暴”法，每个小组成员都可以把自己的看法、观点阐述出来，发表他们认为的可能出现的舞弊行为和可以采用的发现舞弊的审计方法。这样可以使审计计划更具有针对性，提高审计工作的效率和效果。在审计工作开展的过程中，将实施中出现的问题及时进行讨论，以获得较圆满的解决方案，有利于审计工作的进一步深入。在审计工作的结束阶段，通过小组讨论，总结经验教训，在审计中不断地进行学习。
(四)加强舞弊审计方面的实证研究
诚然，开展舞弊审计方面的实证研究存在一些困难。例如，舞弊财务报告的发生率较低，舞弊方式复杂多样，一些非公开的舞弊信息很难获取，收集足够的舞弊样本历时较长等等。但是，理论是要经过不断实践才能提炼出来，从事更多的舞弊方面的实证研究，才能为我国舞弊审计理论的丰富和发展打下坚实的基础。