核算型会计正向核算管理型会计转化，本文主要内容关键词为：会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现在广大财会工作者面临的问题是：在计算机迅速发展的今天，以手工操作为主的传统会计模式正被计算机逐步取代的情况下，会计工作向何处去？是因循守旧、不思进取，坐等会计工作的空间日益缩小乃至“消亡”，还是抓住机遇、开拓进取，转变和延伸会计工作的功能，进一步发挥会计对客观经济活动调节、指导、约束、促进的能动作用？早在10多年前，英国一家著名杂志《会计师》发表的一篇题为“电子计算机与会计”的短评中就郑重提出了这样一个问题：“20世纪的会计师到21世纪还是会计师吗？”意思是指现在电子计算机高速发展并逐步取代手工核算的今天，现在的会计师如果不想办法开拓新的工作领域，到21世纪就无法从事会计师工作了。我认为，这种远见卓识很值得人们认真思考。
提出“会计管理”概念，视会计为一种管理活动
在近20年前，我和已故杨继琬教授在中国会计学会成立大会上提出了“会计管理”概念，视会计为一种管理活动，主张在理论研究和工作实务中使用这一概念。这个主张提出后，有赞同的也有反对的，在不同时期人们还进行了不同深度的讨论，但由于种种原因，迄今尚未取得共识。
在近20年的学术生涯中，给我影响最深的有两件事，一是80年代初中期管理会计的引进和实施，二是80年代中后期电子计算机会计的引进和普遍推行。这两件事的出现极大地冲击了长期禁锢人们思想的传统会计观念，也为会计工作拓宽领域、寻求新的空间提供了机遇。如果说在80年代的初中期人们的上述感受还不十分明显的话，那么到90年代的初中期，只懂手工操作财务会计业务的熟练工就面临着“下岗”的威胁了。发达国家将会计分为“财务会计”和“管理会计”是进入50年代以后的事情。财务会计可以说是一种传统会计，管理会计则完全冲破了传统会计条条框框的束缚，是在广泛吸收现代行为科学、管理科学、现代数学和系统理论的基础上形成的一种交叉学科或边缘学科，是通过预测、决策、计划、预报等环节提供有关未来信息的会计，这不能不说是会计的一场重大革命。因为会计从来都是事后算账的，都是面向过去的，要承认面向未来的这种管理会计是会计，必须改变传统的会计观念，用新的思想、新的观念来看待新出现的会计。管理会计的产生与推广，标志着会计与管理的进一步结合，标志着传统会计向广阔的领域发展，标志着会计的职能与作用发生了重大转折，其影响之深，“堪与1494年世界上第一本《簿记学》的问世相媲美”。管理会计，顾名思义，我们可以把它称之为履行管理职能的会计。关于管理的职能，尽管众多管理学者各自有各自的说法，从三职能说到七职能说，但计划和控制是管理的基本职能，这是诸管理名家都承认的。而管理会计的职能或目标（因为在西方的管理会计论著中是只论述目标而不论述职能的）一般认为三项，即计划、控制和评价，当然也有四职能、五职能之说。由此可见，管理会计就是一种实施管理职能的会计，而且是包括事前、事中、事后管理在内的全过程管理的会计。我们现在所说的会计应该是包括财务会计和管理会计在内的会计，有关会计理论与方法的认识应当包含这两种会计。由于传统观念的影响，人们自觉或不自觉地将财务会计当作会计的整体来处理，这显然是很不妥当的，犯了以偏盖全的错误。目前在实践中，人们把财务会计和管理会计是作为两个系列来对待的，甚至在执业分工和课程设置上也是经纬分明，互不联系，这显然也是极不正常的。这种状况的出现固然有其历史原因，但笔者认为，在计算机和网络技术深入发展的情况下，这两种会计的划分会逐步融为一体，形成一种内外结合、事前事中事后管理结合、既提供信息又利用信息进行管理的会计信息核算、管理系统。
财会软件行业在会计由核算型向管理型转化中发挥了先导作用
关于会计由核算型向管理型转化，我国的财会软件行业发挥了先导作用。早在1995年，中国人民大学王景新教授就在《财务与会计》第九期发表了“会计电算化从核算型向管理型过渡刍议”一文，提出要把会计从一个独立的信息系统扩展成为管理信息系统的一个子系统，和管理信息系统的其他子系统一起形成以财会数据为核心的管理信息系统。尽管该文的这一主张还不够明确，但它为人们提供了一条新的思路。以后经过一段时间的讨论、酝酿，在财会软件行业有关人员的积极参与下，于1996年4 月在北京召开了由中国会计学会主办的“会计电算化发展研讨会”，主要研究财务软件由核算型向管理型过渡的问题。几年来，在有关各方的努力下，我国的管理化软件虽然有新发展，但由于众多原因的影响，这种转化速度还远远跟不上实践的需要，到目前为止，一个真正意义上的会计管理信息系统尚未确立起来。我觉得之所以是如此，恐怕与下述认识有关：我国软件行业协会财务及企业管理软件公会负责人认为，“根据我国的实际情况，企业管理信息化一般都先从会计核算电算化开始，……。在会计核算电算化的基础上，完成财务管理电算化，运用计算机帮助完成财务分析和编制财务计划工作。然后将信息化的范围扩展到采购、销售、库存和人事管理，……。最后再将信息化扩大到生产管理，……。”（《中国会计电算化》1998年第6 期）这段论述清楚地告诉人们：会计由核算型向管理型过渡，第一是完成财务管理电算化，即用计算机编制财务计划和进行财务分析；第二向企业管理领域扩张，直接研究、开发或者引进企业管理软件。我认为这种认识很有商榷的余地，因为①会计软件由核算型向管理型转化是基于对会计既有核算职能也有管理职能这样的理论而来的，由于传统手工操作的局限，在未使用电子计算机之前，会计人员只能忙于应付核算，而无暇从事管理，再加上由于理论上的误导，人们也不去研讨有关会计的管理职能，无形中造成一种错觉：会计者，记账、算账、报账也；②会计由核算型向管理型转化指的是向会计的管理职能转化，而不是向企业管理转化，企业管理是一个大系统，是一门独立的学科，有专门的人员从事研究，通常人们把企业财务管理（事实上也包含了企业会计管理，因为实践中两者难以区分、理论上亦难划分清楚）归为企业管理的内容之一虽然有一定的道理，但是就财务、会计管理作为一种独立的专业工作或者一门独立学科而言，它有其独特的规律和问题可供研究，财务与会计除包括企业财务与企业会计外还有非企业的财务与会计，还有各种特殊业务的财务与会计；等等。③人们或许要问，向财会管理领域转化，究竟指何而言？财务管理领域是否就是指财务计划的编制和财务分析工作？会计管理指的又是什么？这确实是需要深入研究、很难用几句话说清楚的。这里既涉及财务（管理）与会计的关系，也涉及如何理解会计的管理职能，而这两个问题都是我国会计界长期争论而未能取得共识的悬案。④我认为目前会计管理软件之所以难产，主要不是技术问题，而是认识、理论和思路不清，因而软件设计人员感到无从下手，借鉴国外经验又无门可入，不得已只好求助于MRPII或ERP，但应用效果极差。这就是说，会计管理软件出不来，责任不在软件开发人员，而是在我们这些从事会计理论研究者的身上，因为我们未能向软件开发者提供一幅实施会计管理的蓝图，使他们处于“无米之炊”的境地。
会计也是一种利用信息、参与管理的工作
现在离21世纪还有100多天，由于计算机和网络技术使用的深化，人们获取会计信息逐步冲破了时间和空间上的限制，传统会计理论和方法对会计信息处理和利用的制约和指导作用有所淡化，这就使进一步改革信息处理和信息利用的理论等方法成为可能；信息技术的发展大大拓宽和加深了会计的信息源，这就为利用更加科学、更加先进的管理模型创造了条件。从信息论的角度看，会计工作既是一种生成信息、供应信息的工作，也是一种利用信息、参与管理的工作。关于前者人们已形成共识，关于后者则有不同看法。所谓管理一般是指确定目标、进行决策、制定计划、组织实施和实行控制等活动的总称，其中决策和控制是核心。会计和决策、控制有着密不可分的关系，可以说没有会计或者说没有会计信息，既谈不上决策，也谈不上控制。关于会计有无决策功能，人们的看法有较大差异。反对者的意见一是认为会计的基本职能只是提供信息，二是认为决策就是拍板定案，因而是一刹那的事；三是认为决策是最高领导层的职权。其实，这是一种误解。会计工作既要为有关部门提供信息，同时也要利用信息进行管理，因为实际工作就是这样做的：决策是一个过程，不能仅看作是拍板定案的一瞬间；决策这一职能在各个管理层次均有体现，只不过决策的内容不同而已。这里讲的决策包含两层含义：一是指除会计部门之外的有关人员如何利用会计信息进行决策的问题；二是会计部门和会计人员其管辖跨度内直接对有关财务活动进行决策的问题。这两种决策同属会计信息的利用，都是会计学研究的内容，只不过前者是告诉人家如何利用会计信息进行决策，后者则是自己要学会如何利用会计信息进行决策，我们可以把前者称之为支持决策，把后者叫做参与决策。此外，就以最高领导人拍板定案而言，也是指从诸多方案中最后选取一种，如果领导人选择的是由财会部门和财会人员提出的方案，则这种决策从实质上而不是形式上看，你能说财会部门没有参与决策吗？！决策是现代管理的核心，由此可见会计的作用。
会计具有控制职能
关于会计的控制职能及其与监督的关系，过去曾讨论过多次，尽管目前仍未达成共识，但多数人认为会计的控制或监督职能是确确实实存在的，并且已经载入我国的法律文件之内，我认为现在再来议论会计有无控制或监督职能已无多大意义。至于会计除核算（或叫反映也可以，但不够确切）职能外，另一职能是叫监督好还是叫控制好，这在以往也进行过多次讨论。我是主张以“控制”表述为好，理由是：①控制概念十分广泛，可以涵盖监督，从而能够给会计工作提供广阔的空间；②控制具有现代气息，有利于与“三论”和计算机、网络技术结合，也有助于与企业内部的其他管理融合；③控制的实施更便于实现规范化、系统化、制度化，更能够向生产的广度和深度渗透。控制是对人们行为的约束，控制的标准概言之是合法、合规、有效，从而确保目标的实现。实施控制需要建立各种机制，其中最重要的是约束机制为缴励机制。会计控制的基本原理大体上也是如此，需要说明的是会计的一部分控制职能中与核算职能结合在一起实现的，即部分控制寓于核算之中，会计信息是会计控制的基础，控制过程也就是信息的收集、传输与加工处理的过程。
会计由核算型向核算管理型转化的含义
根据上述对会计及其职能的认识，我认为核算型会计向管理型会计转化的准确称谓应该是，会计由核算型向核算管理型转化，其基本含义包括3个方面：①要使财务会计与管理会计融为一体， 重新构建一个既有核算又有管理的新的会计体系；②要使会计在现有以事后核算为主的基础上加强参与决策、实施适时控制和开展经济分析等活动；③要建立包括事前、事中、事后在内的全面核算和全过程管理系统。这样的会计系统也就是包括事前的预测决策、事中的监检核算和事后的分析考评在内的会计核算和管理系统。关于事前的核算管理系统，《会计事前反映和控制》专著中提出了应当包括会计预测、会计决策、会计计划和会计预报四项基本要素。其中，会计预测是对未来资金运动的描述，它说明的是企业资金运动的未来将会怎样，也就是在一定的条件下，如果不采取措施、行动，或者采取各种不同的措施、行动，未来的资金运动将会发生什么样的变化；会计决策是决定未来资金运动的方向和途径，是为达到预定目标而制定与选择方案的过程；会计计划是实现会计决策目标所应采取的步骤、措施和方法；会计预报是向企业内外有关方面提供未来资金运动的有关信息，以帮助预报使用者作出正确的经济决策。该书还系统介绍了这四个要素的理论与方法，我认为有很强的启迪性和可操作性，可以作为设计会计事前核算与管理的蓝本。
会计的事中核算与管理
关于事中的核算与管理，我认为应当包括分解指标、落实计划，实施责任会计，标准成本计算或作业成本计算并使之与财务合计相结合，组成一种完整的适时核算和管理合计系统。上述内容已有不少论著做过介绍，但由于受诸多条件限制很深，①人们没有把它们视为一种完整会计系统来考虑，②囿于财务会计与管理会计的分家和技术条件的限制，人们只能采用“两套账”并行运转的方法对待。现在需要深入研究的问题是如何在使用计算机的条件下，将这些内容组合成为一个统一的整体，建立一种内外结合，核算和管理结合的现代会计系统。这里需要转变会计观念，打破财务会计条条框框的束缚，规范管理会计的理论与实务，采用“单轨制”核算责任成本，产品变动成本和产品完全成本“三结合”的核算形式并深入到各个作业链进行成本计算和差异分析。
会计的事后核算与管理
会计的事后核算与管理是指定期对企业及其内部各责任单位的财务状况和经营成果进行揭示、分析与评价。目前，企业的财务状况和经营成果主要是利用财务报表来揭示的，它们又可以分为对内对外两类报表。由于种种原因，现有的财务报表存在着严重的供需矛盾，而矛盾的主要方面则在供方，有很多内容特别是报表信息的数量和质量值得改进。至于对内报表，则好像是被遗忘的角落，很少有人研究，既不规范，也无成功案例，是需人们去大力开发的，因为实践非常需要。分析与评价讲的是有关报表信息的如何利用问题，与报表的揭示比较，这个问题就更令人生疏了。我的想法是，关于会计的事后核算与管理主要是建立一个内外结合的财务状况和经营成果定期进行揭示，分析与评价体系，其中有关报表的揭示属于对外的部分应进一步改进，属于对内的部分则需要从头建立；关于分析评价则需要建立一个科学的财务活动综合评价系统，这个系统可由三个子系统构成，即企业内部控制评价子系统、由财务比率分析和趋势分析组成的以静态分析为主的静态分析子系统，以及由资源的质量、流向和风险等方面组成的以动态分析为主的动态评介子系统。上述这些揭示、分析、评价工作，既包括对外，也包括对内，既可以手工操作，也可以用计算机操作，我们现在需要着重研究的是用计算机操作时的会计软件。
以上是笔者对会计由核算型向核算管理型过渡的基本看法，也是设计管理型会计软件的基本思路。