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纳税评估作为国际上一种先进的税收管理手段，近年来已越来越受到我国各级税务机关的普遍重视。但是，由于纳税评估是一项新生事物，正处于起步和探索阶段，加之国家税务总局目前尚未建立起纳税评估的制度体系，各地对纳税评估工作的认识、理解和把握不尽一致，导致出现了一些不容忽视的现象。因此，笔者结合基层税务机关在实际工作中出现的一些现象，对纳税评估工作的定位及相关问题谈一些个人看法。
一 纳税评估是对纳税申报的合理性、逻辑性作出估价
纳税评估主要是对纳税申报的合理性、逻辑性作出估价，而不是对“真实性、准确性、合法性”作出“定性和定量的判断”。
对纳税评估的概念、内涵、定位和内容，也就是说纳税评估究竟是“评什么”，大家对此的看法并不统一。国家税务总局于2005年3月31日颁布了《纳税评估管理办法》，将纳税评估定义为：“是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人(以下简称纳税人)纳税申报(包括减免缓抵退税申请，下同)情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为”，第一次以规范性文件的形式对纳税评估“评什么”的问题进行了界定和明确，即为对纳税评估的真实性和准确性进行定性和定量的判断。有的税务机关在制订纳税评估工作规程实施细则时，除此之外还进一步将纳税申报的合法性作为评估的内容(其实真实性、准确性也包含着合法性的内容)。笔者认为这种观点是值得商榷的。纳税评估主要是对纳税申报的合理性、逻辑性作出估价，而不是对“真实性、准确性、合法性”作出“定性和定量的判断”。
首先，纳税评估的任务是根据纳税人评估指标超出预警指标的现象，推定其存在涉税违法疑点，但这也仅仅是判断出其存在这种可能性，并不能确定违法行为是否一定真实存在，更不能确定违法行为的性质、涉及具体税收金额等内容。显然，这并不是对纳税申报的真实性、准确性、合法性进行定性和定量的判断。
其次，对纳税申报的真实性、准确性、合法性作出定性和定量的判断是很不现实的，是一项不可能完成的任务。对企业实际的生产经营情况而言，征纳双方呈严重的信息不对称局面，无论税务机关怎么努力去收集获取相关信息，税务机关始终是一个局外人，永远处于信息弱势的地位。税务机关仅凭有限的这些信息资料(且不说纳税人报送的资料是否完整真实)，在有限的时间内通过分析测算，就判断出纳税人申报纳税是否真实准确，而且这种判断还必须是既定性又定量，这显然是不可能的。不用说纳税评估，就是税务机关对纳税人进行人户稽查，也仅仅是对税务稽查发现的问题有一定的掌握，也不能完全掌握纳税人虚假申报的全部。也就是说，即使通过税务稽查，也不能对企业申报的真实性和准确性作出定性和定量的判断。因此，试图通过纳税评估对纳税申报的真实性、准确性和合法性作出正确判断，不用说现阶段，就是到将来，也是不可能的。
第三，若作出“判断”将带来严重后患。既然纳税评估是对纳税评估的真实性和准确性进行定性和定量的判断，那么判断的结论无非两种：要么是纳税申报属实、准确，要么是申报虚假、不准。无论税务机关评估后轻率作出上述哪种结论都是后患无穷的。若判定其申报属实准确，一方面可能误导征管部门放松管理和使其逃避稽查部门的法眼，另一方面，日后若税务稽查发现其有偷税行为，将会陷入“以己之矛攻己之盾”的尴尬境地，同时也将会授纳税人以柄，带来行政复议和行政诉讼的隐患；若判断纳税人申报虚假、不准，税务稽查又未检查发现出问题，也会出现自相矛盾、难以自圆其说的状况，同时还使税务稽查产生无效劳动。
因此，笔者认为将纳税评估定义为对“真实性、准确性、合法性”作出“定性定量的判断”是不妥的。若将纳税评估定义为“对纳税申报的合理性、逻辑性进行估价”，即可避免上述问题，对实际工作也是有益处的。首先，“评”合理性符合纳税评估的实质。一般来说，企业的生产经营、财务指标、耗能耗材、税款税负等总有一个相对正常的区间，纳税评估的实质是利用各种标准值和参照物对纳税人是否偏离这个区间进行测算分析，估断其纳税申报是否正常，这正是属于对其合理性的评价范畴。其次，“评”合理性符合纳税评估的工作实际。评估的既然只是纳税申报的合理性，合理性不等于真实性和准确性，不合理也并不代表申报一定不实，合理也不意味着一定没有问题，但一般来说，合理性与真实性、准确性有很高的关联度。在纳税评估工作实践中，也正是如此。第三，“评”合理性可避免后患。真实性和准确性直接与税收征管法等税收法律法规息息相关，而合理性并不是法律概念，对纳税人申报的合理性作出评价不会带来法律上的隐患和问题。
二 纳税评估是案头分析
纳税评估主要是案头分析而不是日常检查，不宜采取频频下户、实地调查、查阅账簿等方式。
去年底，笔者去一个县国税局调研，一名从事纳税评估工作的国税人员介绍：通过实施评估，发现某水泥生产企业自用水泥部分未计销售收入以及运输发票违规抵扣进项税额的问题。笔者问：你们是如何发现的?他随即回答：我们翻阅企业的账目发现的。笔者当即觉得“有问题”：一是这样早已知道违法事实了，何必再搞评估约谈?二是这样已经不是在搞纳税评估了，而是在进行税务检查了。据了解，像这样用税务检查的方式进行纳税评估、纳税评估自觉不自觉地扮演税务稽查某些角色的现象，在基层税务机关屡见不鲜。
在实际工作中，一些地方为了让纳税评估评得“更为准确”、评出“显著成效”来，不惜给评估人员“赋权扩权”，评估人员也纷纷走出办公室，频频深入企业，或实地调查企业的能耗、原材料消耗等指标，甚至采取蹲点守候、坐堂验收等办法，或直接检查企业会计报表和原始凭证，寻找“偷税”证据，或深入车间仓库，对大宗货物进行盘点，或要求企业报送更多的大量的相关资料信息，等等。笔者认为，这种频频下户、搞税务检查式的评估超出了纳税评估的范畴，违背了纳税评估的本义，有“越位”、“越权”之嫌，在实际工作中也是有害的。纳税评估的性质应属于案头分析，绝大部分工作应在税务机关办公室完成。
首先，除了法律法规规定的纳税人必须报送的资料，基层税务机关无权擅自随意要求纳税人增加报送的种类和项目，否则就属违法行为；而且，由于纳税人并无法律义务增报这些基层税务机关另行要求的资料，纳税人对其内容的真实性和准确性可不承担法律责任，从法律角度上讲，这也不能作为评估定论和稽查处理的依据。
其次，税收征管法并未赋予纳税评估的法律地位，纳税评估说到底是税务机关单方面的内部管理行为，属非法定程序，也不属于税务机关行政执法行为。国家税务总局《纳税评估管理办法》中“纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发纳税人，不作为行政复议和诉讼依据”的规定也印证了这一点。既是税务机关内部行为，就不应与日常检查这一行政执法行为交叉混合使用。
第三，如评估人员频频下户进行日常检查，或随意要求纳税人报送相关资料，这势必造成重复检查、多头检查的问题以及报表过多过杂的问题，增加了纳税人的负担，与优化纳税服务的要求是相违背的，这对树立良好的国税机关形象是不利的。
因此，笔者认为，纳税评估应与日常检查区别开来，其主要工作任务就是案头分析，除邀请纳税人约谈了解情况外，一般情况不应“惊动”、“打扰”纳税人，特别是不应频频下户实地检查。这一观点，与现行许多地方的做法不相一致，可能不少人并不认同。有的人可能会担心，信息采集会受到影响，纳税评估的效果会大打折扣；还有的人可能担心，不多搞实地检查，纳税评估怎么准确发现纳税人的涉税违法证据?那评估成效岂不大受影响?这两种担心不无道理，但都是值得推敲的。关于信息采集问题，其实纳税人依法向我们报送的财务报表等相关资料已经包含着许多信息内容，具备较大的使用分析价值，进一步挖掘利用的潜力还很大，目前我们税务机关利用得还远远不够，并非无多大用处。以总局颁布的纳税评估指标来看，绝大多数分析指标可直接从企业报送的以及税务部门管理过程中如综合征管软件运行中“一户式”储存等方式产生。其他相关资料税务部门还可加强与统计、经委、商务、医保中心、行业协会等部门的联系，从中取得，并一定非要“打扰”纳税人不可。从另一方面来说，要真正弄清纳税人涉税违法的证据和事实只能依靠税务稽查来实现，纳税评估也仅仅是对纳税申报的合理性进行估计，从中发现疑点，提高税务稽查选案的准确性和为税务稽查找准方向和突破口，指望纳税评估直接去发现违法事实，超越了纳税评估的任务。那属于税务稽查的任务，并不属于纳税评估的范畴。
三 评估约谈是沟通
评估约谈是沟通而不是审讯，不能采取威逼利诱、心理战术、恐吓诱供等手段。
税务约谈是纳税评估的重要环节。但《纳税评估管理办法》对税务约谈的性质、内容特别是对约谈方式、注意事项等规定较少。一些基层税务评估人员在实施税务约谈时，为了达到“谈”出成效的目的，在“攻心”上狠下功夫，“各出奇招”。有的约谈人员大打“心理战术”牌，总结了“引蛇出洞”、“旁敲侧击”、“各个击破”等约谈“五法”、“十法”等，税务机关一些内部刊物上也纷纷“宣扬”和“推介”。有的约谈人员采取变相“逼供诱供”的方式，“晓之以理”，反复告之“坦白从宽、抗拒从严”的道理：“你不好好交代，我们就税务稽查来查你，到时你吃亏就大了；现在我们是评估，评估是可以从轻处理的。你自己好好掂量掂量。”一些基层税务机关领导对这些约谈“策略”、“技巧”也大加推崇。在税务约谈过程中，一些税务人员有意无意地摆出一幅居高临下的态势，意图“首先在心理上压倒对方”，个别人员情绪激动时甚至“拍桌子”、骂粗话。曾有纳税人反映：这哪是约谈，分明是在审讯犯人。
《纳税评估管理办法》虽未对税务约谈作出明确的定义，但在第19条规定：“对纳税评估中发现的需要提请纳税人进行陈述说明、补充提供举证资料等问题，应由主管税务机关约谈纳税人。”税务约谈在香港税务界有句行话叫“请喝咖啡”。从“请”、“陈述说明”、“请喝咖啡”这些字眼可以看出，税务约谈应是征纳双方的一种友好交流与沟通，而不是传唤、审讯。那种大打心理战术、过分讲究策略、双方斗智斗勇的做法显然是有违税务约谈这个定位的。至于恐吓、逼供、诱供等在法律上属“非法取证”，公安机关审讯犯罪嫌疑人都不能使用，我们税务机关纳税评估更要禁止使用。
为了进一步规范税务约谈工作，确保依法行政和保障纳税人的合法权益，很有必要建立相关制度，严明税务约谈工作纪律。要坚持平等对话，文明交谈，不能盛气凌人，以势压人。要切实尊重和保障纳税人拒绝约谈权、申请回避权、聘请专业会计师代理、保持沉默等权利，维护纳税人的合法权益。要牢固树立依法行政和“无罪推定”的理念，不得采取设圈套、“带笼子”、加压力等方式搞逼供诱供，更不能限制人身自由或变相羁押。“坦白从宽”是诱供，“抗拒从严”是逼供。随着中国法制进程的推进，作为“有罪推定”原则产物的“坦白从宽、抗拒从严”已逐步淡出历史舞台，税务约谈工作更不能沿用。
四 纳税评估是税务稽查的案源途径
纳税评估是税务稽查的案源途径，而不是“第二稽查”和“温和式稽查”。
据调查，在不少基层税务机关特别是未设立税务稽查机构的城区税务机关中，纳税评估成了“第二稽查”和“温和式稽查”。一些地方税务机关对通过纳税评估后，纳税人自查自纠补缴税款的，不再加收滞纳金和处以罚款。究其原因，主要是以下几个方面：一是一些国税机关领导对纳税评估的定位和性质未能准确把握，心底里认为纳税评估就是一种“温和式稽查”；二是不少评估人员认为不实行这一“柔和”政策，就难以评出成效来，税务稽查由于证据不够充分也难以查清事实和定案。因此只好通过作出“不加滞纳金和罚款”的承诺来促使纳税人“主动交代”；三是税务稽查在执法程序、取证要求、内部制约、执法力度等方面要求很严，刚性较强，而纳税评估要求相对较松，操作简单，一些税务机关“嫌麻烦”、“图省事”，便把纳税评估当作“第二稽查”来使用；四是如果严格按税收征管法加收滞纳金和罚款，担心纳税人无力承受，阻力过大，只好单就补税了之；五是迫于外部“说情”干扰等压力，“网开一面”。也不排除个别税务人员因个人“得利”而徇私枉法的情况，等等。无论上述哪种情况，都是十分错误的。
纳税评估与税务稽查两者虽有一定的联系，但在定义概念、功能定位、作用任务、遵循规范等方面更有着本质的区别，绝不能等同使用或相互交叉。纳税评估可为税务稽查提供相对更为准确的案源线索，以及为税务稽查办案提供检查方向，但不能替代税务稽查。至于通过纳税评估发现的问题，即使是纳税人自查自纠发现的，即使纳税人已主动申报补缴了税款，也要严格按照税收征管法的规定执行。滞纳金问题：除因税务机关责任造成的外，只要超过了税款所属期规定的纳税申报期后补申报的，都要按规定加收滞纳金。罚款问题：只有因纳税人计算错误等失误导致少缴未缴税款这一种情况，可不定性为偷税，可不处以罚款。对“计算错误等失误”，征管法实施细则又进一步解释为“是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”，实际上这种情况是极少的，也就是说纳税人自查补申报的几乎都要处以罚款。然而，总局《纳税评估管理办法》又增加将“政策理解偏差等一般性问题”情况不作偷税罚款处理，基层税务人员也大多执行了这一规定。笔者认为，增加这项内容是对税收征管法擅自扩大解释，与税收征管法及其实施细则是相违背的，应不具有法律效力。而且在实际工作中，是否属于“理解偏差”难以界定，这一概念很容易出现扩大化的倾向，导致把不少偷税行为定性为“政策理解偏差”，也给税务人员权力寻租提供了空间。因此，笔者认为，对纳税人自查自纠补申报缴纳税款的，可在处罚幅度上酌情给予一定的考虑，而不能违背税收征管法规定擅自“照顾”处理。