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中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2011)02-0027-09
在世界上的转轨国家中，伴随着私人产品市场的中央计划和国家控制的逐步退出，与之相对应的公共产品市场也开始了由中央向地方放权的过程，这一过程也就是财政分权的过程。兼之我国幅员辽阔、社会经济发展程度差距巨大，更是凸显了财政分权的紧迫性与必要性。财政分权的衡量指标主要体现在两方面：一是地方对于支出的自主决定权；二是自主筹集收入的能力。就我国的情况来说，前者离财政分权的要求并不远，但后者却一直进展不大，其主要表现是划为地方税的税种尽管数量多，但是，每个税种的收入都较少，而且征收成本很高，地方(尤其是市县)缺乏名副其实的主体税种。因此，它所造成的直接后果是地方对中央转移支付的依赖难以下降，长久以来的地方财政困难一直也得不到缓解。而间接影响是财政分权徘徊不前，地方公共产品的供给效率难以提高。本文研究的意义在于以财政分权与地方税的关系为逻辑起点，分析地方税主体税种的选择标准及财产税①与上述标准的吻合度，并对销售税②、个人所得税作为地方税主体税种的合理性进行比较分析，从而得出财产税最适合作为地方税主体税种的结论。
一、财政分权与地方税的逻辑关系
Bird Richard M.(1993)曾经指出：“只要在偏好和供给成本上存在差异，则如果在公共部门的行动中尽可能地实行分权化，就能明显地获得效率上的改进。”[1]而在财政分权的蒂布特经典模型中，如果满足下述条件：为数众多的辖区提供多样化的地方公共产品；居民可自由迁移且迁移的成本等于零；居民对公共产品供给的成本和收益具有完全信息；地方公共产品的成本完全由地方税收负担，即不存在成本和收益的外溢，则居民在选择辖区时，就像他们在市场上选购私人商品一样能实现帕累托效率，只不过这时公共产品的价格是以税收的形式出现，而辖区选择的过程则是通过“以脚投票”的形式来实现。[2]
一般来说，因为地方政府对地方公共产品的需求具有信息优势，不同地区的居民对公共产品具有不同的偏好，财政分权会促进地方居民参与地方事务民主管理的热情以及推动地方政府间的有效竞争，所以，财政分权与地方自治几乎成为了西方发达国家的政治范式以及转轨国家的改革趋势。财政分权要获得成功必须满足两个条件：一是地方政府的支出责任应当有相当部分的自有财源予以保障；二是允许地方政府最大限度地利用它们的潜在资源，并提供它们如此做的刺激力量。而这二者的核心是地方政府应当拥有大部分财政收入的自有来源，而不是依靠中央政府的转移支付来获得财力保障。任何希望地方公共产品能由地方自主决定的人都必须承认一个前提，那就是有效的财政分权应当下放与支出尽量相对应的税权。中央政府往往通过对地方公共事务设定目标和指导来进行微观管理，但是，最高的中央政府对地方的控制是来自于它对税收的近乎垄断的控制。如果地方不能自主地筹集税收收入，而且也不能因地制宜地决定公共产品的供给，则辖区选民测度官员的执政绩效的参考体系就会失去作用，地方公共事务的责任准则也会被打破，人们参与地方公共事务的热情就会降低，地方民主也会受到损害。
美国是一个典型的联邦制国家。在美国的政治理念中，地方是提高政府治理绩效的关键，而地方自治就是地方政府采取行动并反映地方居民不同偏好的能力的保证。这一机制有效运转的关键是地方拥有筹集收入的自由，并且地方政府能够根据自己的意志来使用这些收入。美国的税收分配模式仅仅服从于美国宪法的贸易与税费条款，以及国会依据该条款而制定的二级法律。根据这些法律，州实际上拥有它们所希望的大部分税权。这和Alexander Hamilton在《联邦党人文集》中所表达的观点是一致的，即“州应该拥有去筹集它们的自己的收入用以满足它们自己的需要的独立的、不受控制的权力。”Hamilton也指出，对州关于进出口关税的禁止，实际上也意味着州拥有征收所有的其他税收的权力(即遵循法律没有禁止的就是允许的法理原则)。[3]
在财政分权和行政绩效的关联方面，也有很多的实证研究的支持。Duncombe和Yinger(1994)指出，由于更高的州援助会放松学区官员们所面对的预算约束，减少居民监督效率的激励，降低官员改善教育产出的压力，从而导致资金利用效率的降低。他们把纽约州的学区根据财产价值和录取率划分成16个等级，发现接受更高的州援助的学区相对于其他学区而言，其产出效率明显偏低。而如果学区税收在支出中所占的比例越高，则对政府效率的正的影响也会越大。Tae Ho Eom和Ross Rubenstein(2006)进一步用纽约州的STAR项目证明了上述假设的成立。STAR计划通过降低财产的估价来减少地方政府的财产税税基，从而降低居民的财产税税负，而减少的该部分税收将由纽约州政府补偿给学区，因而为学区居民提供了一种间接的州援助。两位学者假设其他的条件都不变，运用最小二乘法进行回归分析发现，当地方税收价格降低10％时(降低的地方税收价格将由州的转移支付来弥补)，学区的产出效率将降低1.25％。[4]所以，许多的规范分析与实证研究均证明财政分权对地方政府的绩效有着重要的促进作用，但是，财政分权的核心要素是必须拥有自主筹集收入的能力，也就是说，必须拥有能作为主体收入来源的地方税种。
二、地方税主体税种的选择标准及财产税的吻合度分析
(一)地方税主体税种的选择标准
地方税主体税种的选择标准除了要与一般的良税准则一致外，地方税主体税种的确定还因为中央和地方在财政职能上的重大差异以及地方治理的特殊性而表现出自己所独有的一些特点。[5]一般来说，一个优良的地方税主体税种应该符合如下的一些标准：
1.受益原则
在制定税收政策时，通常有两大原则作为开征一种税的理论基础：一个是支付能力原则，即一个人如果收入较高或消费能力较强，那么他就应该负担较高的税收。基于该原则的税收主要有个人所得税。基于支付能力原则的税收主要着重于调节收入分配，所以，应划分为中央税收。另外一个税收原则是受益原则。该原则强调，如果一个辖区内的公共支出的收益主要由辖区内的居民享受，即收益没有“溢出效应”，则应针对居民的受益程度开征一种受益税。受益税的核心是成本和收益的严格对应，从而一个理想的受益税体系将决定公共支出的水平和结构以及税收的水平和分配。基于受益原则的典型税种是财产税，该类税收着重于财政的资源配置功能，所以，一般划分为地方税。
2.收入稳定原则
地方公共支出主要被用在教育、消防以及地方基础设施建设上，这些支出往往具有很强的刚性，难以被压缩。所以，如果某项税收的波动性太强，则难以承担作为地方税主体税种的责任。同时，由于地方政府缺乏调整利率、发行货币的金融手段，且地方政府也不能发行地方债券，因此，地方政府反经济周期的能力和手段均有限。这更加凸显了地方税主体税种收入稳定的重要性。
3.责任原则
责任原则是地方自治和财政分权理论中的一项主旨原则。该原则的核心是地方公共事务应主要由地方来决定，且地方上决定的支出应该主要由地方上决定的税收来予以支持。责任原则包含两层意思：一是财政自治。即地方政府应被授权来决定它们的支出水平和结构，同时也给予它们和这种支出相匹配的筹集收入的能力。二是没有税收输出。如果该地区的一部分税收是由辖区外的居民负担，除非证明由这部分税收所导致的公共收益精确地被这些居民享受了，则公共产品的边际成本应等于边际收益的效率准则就会被打破。同时，税收输出会降低辖区内居民为地方公共服务所支付的税收价格，从而扭曲居民在公共消费和私人消费之间的选择。
4.避免恶性税收竞争原则
由于一个国家内的地方政府为数众多，如果某一地方政府通过降低税率或对居民与企业给予其他税收优惠，以吸引他们迁移到本辖区来，则容易导致其他地方政府也采取类似的竞争策略，最终导致各辖区间陷入恶性的税收竞争。要避免恶性税收竞争，通常要求税基的流动性较低，这样，纳税人也就不可能为了避税而选择生产、交易或居住的地点。在此条件下，工商企业和居民的选址主要不是基于不同的税收优惠，而是基于本来的资源配置效率。当然，避免恶性税收竞争并不是说不允许有竞争，而是各辖区应该在一定的税收收入的约束下尽量提高公共产品的产出，并以此来吸引工商企业和居民的迁入。
5.地方征管的便利原则
对于不同的税种来说，征税对象的确定、计税依据的计算、税率和税收减免的设定都是千差万别的。那么，如何把税收在中央和地方间进行分配，以使征管的效率最大，就成为税收分配的一项重要原则。一般来说，如果征税对象在各地区间差别较大，且税基的确定非常复杂，则应把该税划分为地方税。
6.透明原则
相对于全国性税收而言，一个辖区内的税收更具有成本和收益的对应性。也就是说，地方税收更具有使用者收费的性质。这就要求辖区内居民对其所缴纳的税收必须是非常清楚的，居民才能像在私人产品市场上一样对其所付出的税收价格所产生的回报进行精确比较，并用“以脚投票”的形式来实现其成本和收益的平衡。透明的税收对于促进地方税制更加公平合理，对于增强居民参政的意识以及促使地方官员提高行政效率，均有着很好的作用。
(二)财产税和地方税主体税种选择标准的吻合度分析
财产税作为世界上的一个古老税种，在经历了无数次的税收改革后，仍然作为许多国家的地方税主体税种而存在，这说明财产税确实有作为地方税主体税种的天然特性。
1.财产税是一种典型的受益税
之所以应对财产征税，主要理由是在财产的升值部分中，不是因为业主自身的努力或是其所拥有的房地产的“自然成长”，而是主要源于地方公共产品对房地产周围环境的改善，使其区位价值发生了变化，从而增加了其市场价值，也就是说，财政支出被正向资本化进了房地产价值中。[6]由于该部分溢价主要是源于公共支出，因此，如果不以财产税的形式收归公有，则对那些缴纳了税收而负担地方公共支出的居民来说是不公平的，也破坏了税收的效率原则。所以，财产税相对于其他税收来讲，具有更加严格的成本—收益对应性，是政府“溢价回收”的工具，呈现出典型的受益税特征。
2.财产税的收入非常稳定
财产税收入的稳定性主要是因为其税基的稳定。财产税的税基是房地产的市场价值，该项价值对经济走向的敏感度较低，尤其是财产税的计税依据是1-3年评一次，在评定后计税依据基本不变，更是加强了财产税的稳定性。尽管房地产市场也会经历繁荣期或者萧条期，但从长期来看，由于人口增长、土地开发、交通设施完善等因素，导致房地产的总体方向是向上的。这也为持续增长的公共支出提供了一个稳定的来源。
3.财产税符合责任原则
一般来说，对房地产价值影响较大的因素有治安状况、交通设施、教学条件、购物环境等，而这些基本都是地方公共产品的范畴，即辖区内房地产价值的升值主要是来自地方公共支出而不是全国性的财政支出。所以，当地方政府通过开征财产税来弥补地方公共开支时，就刚好吻合了地方支出由地方税收支持的责任原则。而且，房产一般是一个居民所拥有的最大财富，为了保证房产的保值升值，居民会密切地关注地方的公共支出状况。这将促使地方官员更为负责任地处理辖区内的税收与公共产品供给。
4.财产税能有效避免恶性税收竞争
一个辖区内的房地产是难以移动的，所以，财产税的税基是相对固定的。当邻近的辖区降低税率或者给予某些税收优惠时，该辖区的居民也难以迁移过去，从而有效地抑制了辖区间政府发动的税收竞争。从居民的角度来讲，在地方税收主要是财产税，且税负难以输出的情况下，由于房地产价值的提高主要是源于地方公共支出所导致的周边环境改善，因此，为了其自身的利益，他们也不会主张降低税收负担从而降低公共支出。
5.财产税由地方征管的效率最高
财产税计税依据的确认恐怕是所有税种中最复杂的。这是因为财产税的计税依据是房产的市场评估价值，而每一个房产因为区位、朝向、户型、楼层的不同而呈现出唯一性与独特性，从而其市场价值需要逐一认定。因为地方政府天然地接近征税对象，所以，也就具有巨大的信息优势。同时，在财产税的减免环节，因涉及到对业主的收入状况及生活情形的核查，这也决定了该税由地方政府来征管更具有效率。
6.财产税非常透明
作为财产税税基的房地产是没有办法隐藏的，在存在较多的市场交易的情况下，其市场价值也是公开的。而且，应税财产的所有权信息、评估记录以及税收金额都能方便地在当地的税务局查到，所以，税务人员要想徇私舞弊都是很困难的。兼之财产税是在一个纳税年度内一次性地交给税务局，每个人对自己的税收负担非常清楚，因而和其他税收相比，财产税是最为透明的。
三、地方税主体税种的可能替代——关于销售税、个人所得税的比较分析
(一)三种税的一个实例分析——以美国为例
就美国的情况来说，财产税早在殖民地时代就已开征。现在能查到的美国最早的财产税是1634年在马萨诸塞州的海湾殖民地开征的，而地方一般销售税于1934年首先被纽约市采纳，个人所得税于1938年首先出现在费城，可以说财产税作为地方税的历史足足比销售税和所得税早了300年。[7]同时，尽管由于经济形势的变化和纳税人对财产税的增长存在部分抵触情绪，财产税在当前美国的地方税收入中的比重有所下降，但其比重仍是最大的，销售税和所得税仍是处于一种补充的地位。上述三个主要地方税种在地方财政收入中的比重变化情况可以从表1中反映出来。
从表1的情况可以看出，财产税占美国地方财政收入的比重从1962年的48％下降到了2002年的27.1％，而销售税在同期从3.8％增长到了6％，个人所得税从0.8％增长到了1.7％，但是，财产税仍然是美国地方政府最为重要的自有收入来源。在2002年，财产税收入占美国地方政府全部税收收入的72.9％，其总额是销售税和个人所得税之和的3.5倍，占有绝对优势。
(二)销售税、所得税替代财产税的合理性分析
地方政府所提供的大部分公共服务是被个人所消费而不是被企业消费。这意味着对工商业财产征收高额财产税，或者征收以来源地为基础的销售税，这在经济效率上都是不合意的。而且，许多研究证明，对没有从地方公共服务中获得相应收益的企业征收地方税，或者说以征收个人所得税来筹集地方收入，这必然会产生许多严重的不利后果。如税收输出、税收竞争、经济行为在选择上的扭曲以及公共服务供给水平的扭曲。
1.基于受益原则、收入稳定原则的比较
销售税是针对销售货物或提供服务时的营业额所征收的一种税，属于流转税的范畴。它的税负和从公共商品中所得到的收益并无直接的关联。而且，在很多情况下，销售税法定纳税人(如商店、饭店等)可通过提高售价来将税负转嫁给消费者，销售税的这种间接税性质更是模糊了税负和受益之间的关联。至于个人所得税，因为大多数的地方公共服务是由人们在生活的地方消费而不是在工作的地方消费，这从教育、医疗服务、消防等地方公共服务的消费中就可以看得非常清楚。从另一方面来看，个人收入的高低与地方公共支出的大小并无直接的对应关系，而主要是与个人的教育程度和努力程度相关。所以，个人所得税的受益税特征也并不明显。
从收入稳定的角度来看，因为销售税和个人所得税都与个人的收入有密切关系，所以，可以将它们放在一起来进行分析。一般来说，销售税和一个人的消费能力有直接的关系，而他的消费能力又主要由他当期的收入所决定，因而销售税和个人所得税都受居民收入能力的制约。然而，一个人的收入能力受经济波动的影响是很大的，这样也会导致政府以个人所得为依据的税收收入出现大幅波动。而且，Jesse Edgerton等(2004)在一项实证研究中也证明，相对于财产税而言，销售税和所得税的延续性(Persistence)较差并对经济更敏感(见表2)。
税收的延续性是指该税收在较长的时间里的变动趋势的一致性，它测度的是每年的税收和长期趋势线的吻合度。如果一种税的延续性强，除非处于拐点，则可根据该税种上年的趋势准确地推断出今年的变动方向。从表2中可以发现，财产税的延续性系数高达0.619，销售税是0.520，而所得税是-0.440。可见，销售税尤其是所得税的延续性要弱于财产税。
税收的经济敏感性(又称经济弹性)反映了税收与当前经济状况之间的短期关系的强度。同样，从表2中可以发现，财产税与经济状况之间的短期关系并不明显，并且根据经验观察，财产税拐点出现的时间往往滞后于经济增长的拐点2-5年时间。而个人所得税与经济增长的变动几乎完全同步同向，且反应程度很大，呈现出对经济的高度敏感性。销售税对经济状况变动的反应很迅速，但是反应程度较小，其敏感性介于财产税与个人所得税之间。因此，从延续性和经济敏感性两个稳定性指标来看，销售税和个人所得税的表现都较财产税要差。
2.基于责任原则和避免恶性税收竞争原则的比较
责任原则和避免恶性税收竞争原则经常具有很大的关联，因为它们都和税收的受益性及税基的移动性有很大的关联。如果一项税收的负担和收益没有清楚的对应，则责任原则的核心精神无疑就会被消减。另外，当地方政府被授权征收销售税并以它为主体税种的时候，政府认为通过降低税率来吸引其他辖区的居民过来购物以达到税收输出的目的，这也许是一项占优的策略。但是，囚徒困境式的博弈会使辖区陷入“谁也好过不了”的竞相降低税率的恶性循环。在1975年，美国佐治亚州议会允许地方政府采纳1％的地方选择销售税(Local Option Sales Tax)，政策的初衷是降低政治上不受欢迎的财产税税负，并且为地方政府拓宽税收收入来源。但是，直到10年以后，该州开征此税的县才达到80％。实证研究发现，地方政府是否采纳该税和何时采纳以及邻县是否开征了该税有密切关系，[8]而这种关系的来源即是辖区间的税收竞争。所以，如果让地方政府开征销售税并避免激烈的税收竞争，那么唯一可行的办法就是由州或联邦政府规定统一的税基、税率以及开征的时间，但这无疑会损害地方税收应主要由地方决定的责任原则。
如果地方政府征收以居住地为基础的个人所得税，则会导致高收入人群迁移到低税率辖区，由此导致高税率的辖区剩下的都是收入较低的甚至达不到免征额的居民，这会使该辖区的政府收入能力受到极大的损害。由此可以得到一个结论，在一个允许居民自由迁移而且迁移成本非常低的国家，由于税收竞争，地方政府的占优策略是把所得税税率设定得很低或干脆为零，而这将导致税收这一工具在收入筹集中不起作用。Nechyba(1997)的实证研究表明，地方收入从财产税向所得税的转变将对社区所得、财产价值和地方公共服务水平产生负面的影响。[9]他同时指出，地方政府依赖于财产税而不是所得税的主要原因就是辖区间的激烈税收竞争。Nechyba的这一结论在John Arthur Spry(2005)的实证研究中进一步得到了证明。[10]所以，基于税基的迁移及内生的地方税收结构，所得税并不是理想的地方税收。
3.基于地方征管的便利原则及透明原则的比较
因为销售税是对营业额征税，税率又是按固定比例征收，征管非常简单，所以，不管它是由哪级政府来征收，征管都很便利。但是，所得税的税基是个人所得，而个人所得的来源非常复杂，兼之其税率又是累进的，所以，如果把个人所得税划分为地方税，其征管就会变得非常困难。最明显的是一个人的所得经常来自于许多辖区，如果采取来源地原则由每个辖区单独对源自本地区的收入征税，则不仅使征税成本大为增加，而且也降低了所得税的公平性。如果采取居住地原则，由他所居住的辖区来征收，则又割断了成本和收益的内在联系。而且，对于居民所工作的辖区来说，也是不公平的。更为重要的，居住地辖区几乎没有可能收集到居民源自各个地区的所有收入信息，从而使得这种税收安排难以有效实施。
在透明性方面，因为销售税是随着售价或服务价格一起收取的，大多数的消费者并不知道自己交了多少税。即使把销售税改成像澳大利亚的商品与服务税一样实行价税分离，也会因为一个居民每年发生的消费行为太多，而居民不可能把一年内所有的纳税额予以加总，所以，居民对自己的销售税负担并不是很清楚。然而，个人所得税是一种直接税，其税额是在纳税人的收入里直接扣除的，所以，纳税人的税收意识相对也较强，但他也难以准确弄清自己每年的个人所得税负究竟是多高。
四、财产税作为地方税主体税种的具体构建
地方税主体税种的构建必须放到我国行政层级与财政联邦主义改革的大背景下来予以讨论，并应吻合“一级政府、一级财权、一级税权、一级债权”的改革原则。我国现行的中央、省、市、县、乡的五级政府构架是世界上政府层级最多的，过于复杂的政府层级不仅降低了行政效率、增加了行政成本，而且使得我国现有的18种税在五级政府间的均衡划分变得不可能。[11]所以，我国财政联邦主义改革的重要前提是减少政府层级，具体改革方案应为取消地市一级，并让乡成为县的派出机构。这样，政府层级就只剩下了中央、省、县三级，这一构架也就和世界主流的政府构架相吻合。在此前提下，各税种在各级政府中的均衡分配以及为各级政府确定主体税种的目标才可能实现。
从我国的现实情况及未来的发展来看，中央政府的主体税种应为所得税与增值税，省级政府的主体税种应为营业税与增值税。而在市县级地方政府的主体税种构建方面，综合国外成功经验并本着良税原则尤其是地方税收原则，应为把我国现行的房地产税收体系改革、整合为新的财产税，并以此作为我国地方税收入的主要来源。改革的具体方案为合并现行的房产税、耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税及土地出让金，以此为基础开征新的财产税，并以房地产的市场评估价值为税基对产权持有者永续征收。
此外，为了保证财产税的有效运行，对于财产税的税权划分也必须有一个明确的界定。一般来说，应把财产税的立法权划归省级政府，而把征管权和收入权划归市县级政府。在上述安排下，由省级政府通过专门的《财产税法》来确定财产税的征税对象、基本税率及其变动幅度、评估机构及减免税等基本事项。然后，由市县级政府在法定的税率变动幅度内确定本辖区内的具体适用税率，并根据第三方机构独立评估出的房地产市场价值来计算应纳税额。由财产税所筹集到的收入应全部划归市县级地方政府。
五、结论
随着私人产品供给的市场化改革，我国也开始了公共产品供给的改革历程，这一改革过程中的重要内容即是财政分权。而财政分权的重要支撑是地方政府应拥有能自主决定的地方税收。在地方税主体税种的六项标准中，财产税相较于销售税和个人所得税而言无疑是最为吻合的，亦即财产税最适合作为地方税的主体税种。如果一个地方政府是以销售税和个人所得税为地方主要收入来源，则会扭曲地方公共产品的决策机制，降低公共产品供给效率，并导致许多其他的不合意的经济后果。综合国外先进经验及地方税收原则，在政府层级简化为中央、省、市县三级的前提下，我国应把现行的与房地产相关的四种税及土地出让金整合成新的财产税，并以此作为市县级地方税的主体税种。在改革中，可以把财产税的立法权放在省级政府，而把征管权和收入权放在市县级政府。
注释：
①对于财产税，在国外称为Property Tax；在我国则称为物业税、房地产税。它是以房地产的市场评估价值为税基，对产权持有者征收的一种财产保有税。
②本文试图在国际视野下进行比较研究，所以，把西方国家针对销售额和服务额而征收的Sales Tax直接翻译为销售税，我国的营业税能反映该税的基本内涵，但也有细微的区别。
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