论审计批判性思维体系的构建，本文主要内容关键词为：批判性论文,思维论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
审计思维是审计人员的关键业务素质，良好的审计思维在恰当地确定审计重点领域、设计科学的审计程序、收集充分适当的审计证据、正确分析和处理审计问题等方面有着举足轻重的作用，提高审计思维水平，对于提升审计人员的专业胜任能力具有重要意义。关于审计思维的研究，一些理论和实务界的专家分别从不同的角度对审计中的思维活动进行了分析总结，其中，审计中的批判性思维受到更多的关注，但将批判性思维与审计本质联系起来研究的文献还不多。审计思维是审计活动特有的思维，必然由审计本质所决定，并反映审计的本质属性。因此，有必要从理论上研究批判性思维与审计本质的内在联系，并通过对审计本质要求的分析，来探讨构建审计批判性思维的内容体系。本文对批判性思维和审计本质的相关理论进行了梳理，深入分析了审计本质和批判性思维之间的内在联系，在此基础上，构建审计批判性思维的内容体系，最后对审计思维训练策略进行了评述，希望能为全面系统地进行审计思维训练提供一些参考。
二、批判性思维与审计本质
（一）批判性思维的内涵
“批判性思维”是近年来国内外教育界、心理学界和哲学界共同关注的热点之一，对于批判性思维的内涵也出现了多种表述。批判性思维运动的开拓者、美国学者罗伯特·恩尼斯认为批判性思维是“为决定信什么或做什么而进行的合理的、反省的思维。”王习胜教授在仔细辨析批判性思维与创造性思维等相关概念之异同关系的基础上，给出了批判性思维的简约定义，即“批判性思维就是一种对某种信和行为的合理性进行评判的思维。蔡春教授等从三方面概括了批判性思维的内涵：第一，批判性思维是一种基于客观事实的理性反思，以审慎的态度和质疑的思维方式重新审视一切；第二，批判性思维不仅仅是对别人的否定，更重要的是自我校准；第三，批判性思维的目的不是否定和推翻一切，而是在否定和质疑的基础上做出理性的判断。要对批判性思维下一个精确的定义是比较困难的，蔡春教授关于批判性思维主要特征的概括有助于对批判性思维内涵的理解。
（二）审计本质
审计思维是审计活动特有的思维，必然由审计本质所决定，并反映审计的本质属性。审计本质是指审计所固有的、决定审计的性质、面貌和发展的根本属性，它能将审计行为与其他行为区别开来。关于审计的本质，比较有代表性的观点有查账论、方法过程论、经济监督论、经济控制论、经济评价论、免疫系统论等，这些观点可大致概括为方法手段本质论和职能作用本质论两类，从不同角度揭示出审计的固有属性，都在一定程度上揭示了审计的本质。
1.职能作用本质论。这类审计本质论包括经济监督论、经济控制论、经济评价论、免疫系统论等。职能作用本质论的共同点是：均认为两权分离带来的委托代理问题是审计产生的原因。委托代理问题是指由于代理人目标函数与委托人目标函数不一致，加上存在不确定性和信息不对称，代理人有可能偏离委托人的目标函数损害委托人利益的现实。审计通过对受托者的经营管理活动的评价来实现对其监督和控制，从而抑制“败德行为”的发生。基于此，审计就不能假设被审计单位管理层是诚信的、被审单位的经济活动是合法合规的，对于审计对象信息的审视也必然是批判性的，审计思维必然是批判性的思维。
2.方法手段本质论。这类审计本质论包括查账论和方法过程论，代表性观点是“方法过程论”。“方法过程论”认为审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关断言的证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利害关系人的系统过程”。“方法过程论”对审计过程和方法进行了完整的、明确的描述，从方法手段层面上概括了审计活动的本质特征。其中，标准和证据是“方法过程论”中的两个核心问题，集中体现了审计活动的理性特征，标准意识和证据意识理应成为审计思维的重要内容。
从上述的分析可以看出，批判性思维的内涵与审计本质要求及方法特征具有高度的契合性，审计思维实际上就是批判性思维与审计实务的结合。审计批判性思维强调既要敢于质疑，不盲从权威，不被表面现象所迷惑，勇于跳出自我经验和思维定式的束缚，又要坚持以事实为依据，相关标准为准绳，通过推理分析，证实或消除质疑，发现问题的真相和实质，最终形成恰当的审计判断。
三、审计批判思维性体系
审计批判性思维体系包括批判思维特质和批判性思维技能两方面内容：
（一）批判性思维特质
批判性思维特质是指批判性思维的个体倾向性，是有意识进行批判的心理准备状态、意愿和个性品质。它可激活个体的批判性思维，既是审计师批判性思维的动力，也是审计师应该具备的良好素质。批判性思维特质是审计思维中的动力与导向系统。批判性思维特质进一步可细分为：
1.质疑的思维习惯。质疑的思维习惯是批判性精神的表现，批判性精神就是人们常说的“勇于批判”。质疑的思维习惯的基本要求是不得假设被审单位管理层是诚信的、被审单位的经济活动及相关资料是真实完整合法的，强调不盲从权威，不被表面现象所迷惑，勇于跳出自我经验和思维定式的束缚。质疑是批判的基础，是审视对象信息时最基本的态度，没有质疑就没有批判。质疑既有在决定是否接受审计业务时对审计对象总体的真实性、合理性、有效性及审计人员自身业务能力的总体质疑，也包括在审计过程中对具体的审计对象信息的真实性、准确性、完整性、合法性、合理性的质疑，还包括对审计程序的有效性和审计证据的充分性的质疑。质疑的思维方式贯穿审计活动的始终。
2.证据意识和标准意识。质疑只是提出审计命题的一种方式，是审计的开端，而不是审计目的，审计需要在质疑的基础上通过理性的分析，证实或证伪审计命题，确认或消除质疑。因此，审计需要以事实为依据，相关标准为准绳，通过严谨的逻辑思辨，完成审计论证，方能形成理性的判断。证据意识和标准意识实际上是审计主体在质疑的基础上的“自我校准”。证据意识和标准意识对于审计工作具有重要的指导意义。一方面，收集充分适当的审计证据是审计人员的基本职责，也是做出审计结论、发表审计意见的基础，审计证据的质量决定着审计工作的质量；另一方面，审计意见要得到相关单位和人员的认可，必须依据恰当的、明确的权威的审计标准，否则，即使“铁证如山”，也无法让人心服口服。证据意识和标准意识将指引审计人员自觉关注审计中的关键问题，科学地开展审计工作。拥有证据意识的审计人员会养成以证据说话的工作习惯，高度重视充分适当的审计证据的收集及审计工作底稿的规范和完整，并努力总结探索收集审计证据的方法，将提高收集和评价审计证据的能力作为提高审计业务能力的重要抓手。拥有审计标准意识的审计人员在对被审计单位的认定做出是非判断时首先会想到选择恰当的标准。在审计工作之初，标准意识会指引审计人员主动了解被审单位所执行的标准，然后主动地去收集、熟悉相关标准的文本，并逐步养成关注相关标准变化的习惯。如果发现被审单位在执行通用的标准的同时还执行自己拟定的标准，比如企业在遵循统一的会计制度的同时还执行单位自己制定的核算办法，那么，审计人员会注意判断该核算办法的合理性。
可以看出，批判性思维特质包括积极的“批判精神”和正确的“批判态度”两部分组成。批判性思维特质是创新的前提，是科学精神的集中体现，要培养审计人员科学的审计态度，批判性思维特质的培养尤为重要。
（二）批判性思维技能——审计论证思维
审计的批判性思维特质是审计思维中的动力与导向系统，属于精神和意识层面的内容，解决的是批判意愿和批判态度问题，是正确批判的基础。要最终实现对审计对象信息的理性评判需要熟练的审计批判性思维技能，即解决“善于批判”的问题。理性的批判离不开严谨的审计论证，审计批判性思维技能主要内容是审计论证思维技能。审计论证包括提出并分解审计命题、收集审计证据、归纳审计证据、证实或证伪审计命题、得出审计结论、出具审计报告等几个阶段，审计论证思维是在收集审计证据、完成审计论证过程中的思维，具体包括分解思维、发散思维、联系思维、演绎思维和归纳思维等。批判性思维体系及其在审计过程的运用如图1所示。
审计论证思维具体分述如下：
1.分解思维。分解思维是将总体审计任务分解为较小的审计任务，将审计总目标分解为具体审计目标。比如将财务报表审计分解为若干个项目或会计科目，每个项目或科目包含多项认定，相应确定为多个具体审计目标，只有具体审计目标全部实现后才能完成报表审计。具备分解思维，有利于审计工作的有序开展。
2.发散性思维。发散性思维要求从多角度分析同一个问题，探寻问题的真正原因和解决问题的最佳途径。一个审计问题的原因可能是多方面的，审计人员运用发散思维，以事实为据，通过理性分析，逐一排除其他假设，最后找到问题的真正原因。针对同一审计命题（即审计目标），可以通过多种途径收集不同性质的审计证据。发散思维不仅有助于审计人员选取最佳的审计方法或途径收集相关的审计证据，提高效率，还可以通过多渠道获取不同性质的审计证据。如果不同性质的审计证据能相互印证，则可以提高其可信性；如果审计证据相互矛盾，则表明其中存在问题，需要进一步求证，以消除疑虑。发散思维的另一种表现形式是侧向思维。侧向思维又称“旁通思维”，是在正向思维遇到困难时，从侧面去思考问题的解决办法，“正道不通，走旁道，直道不通，绕道走”。在审计过程中，如果从单位的财务部门无法获得有价值的信息，可考虑从业务部门、其他单位入手调查，以期获得有价值的信息。在审计中的替代程序也是侧向思维的运用。
3.联系思维。联系思维要求不孤离地看待事物或某个数据，将多个数据联系起来分析思考，就可能发现异常情况，找到审计的突破口。比如某企业年营业收入为10亿元，审计除了对应收账款余额发函询证、查验销售交易的发货记录、回款情况、合同协议外，还需要将营业收入与销售费用、生产能力、进货量及水电气的消耗量等数据联系起来思考，分析其合理性。孤立地去简单验证某个数据或某项会计记录，将难以发现被审单位的虚假记录或隐瞒的经济事项。事物之间的联系是广泛存在的，有些联系是直接的、显性的、确定的，有些联系则是间接的、隐性的、或有的，超出了审计人员的经验以外，暂时还未被熟悉认知。审计联系思维要求审计人员一方面要首先熟悉各经济事项或数据之间的直接的、显性的、确定的联系，以联系的思维审视各经济事项或数据，识别异常情况，找到审计突破口；另一方面要大胆假设，证实事物间的联系或由此及彼地发现更有意义的联系，从而发现有价值的审计线索。
4.演绎思维。演绎思维是从一般性的原理出发，推导出特殊性或个别性的知识。演绎思维一般表现为大前提、小前提、结论的三段论模式，大前提为已知的一般原理，小前提是所研究的特殊情况，结论是根据一般原理对特殊情况作出判断。三段论用集合的观点描述为：集合M的所有元素都具有性质P，如果SM，那么S中所有元素也都具有性质P。演绎思维结论正确与否首先取决于大前提的正确与否，如果大前提错了，结论自然不会正确。比如“没有投入就没有产出，投入少产出少”，这是普遍的道理。某企业本期采购量少，期初期末存货余额变化不大，这表明本期投入少，产出也必然少，如该企业本期报表显示的销量却很大，这就可能存在问题。再如受国际国内经济衰退、需求减少的影响，该经济环境中的企业往往会出现销售下滑、库存和短期负债增加等情况，这是一般常理，由于被审单位处于这样的经济环境，审计师就可以合理推断被审单位也会存在类似情况。本例中的大前提不是绝对正确，结论也不是必然正确。但如果被审单位的报表反映出来的情况与演绎思维得出的结论不符，必须要提出合理的解释。演绎思维中的大前提就是一般常识或一般原则，熟悉专业领域中的原则性或常识性的知识是演绎思维的基础。审计初学者无法识别比较明显的错误，除了缺乏批判性意识外，很大程度上是缺乏专业原则性或常识性的知识，演绎思维技能不熟练。
5.归纳思维。归纳思维是从个别性知识推出一般性结论的思维。归纳思维可以用在审计实施阶段，也可以用在报告阶段。原始证据通常是零散的，证据间的逻辑联系和共同指向需要梳理和明确，证据所反映问题的性质需要概括提炼。如果说发散思维体现出审计人员的“多谋”，那么归纳集中思维则体现出审计人员的“善断”。只有及时地通过归纳思维，才能实现对零散、庞杂的审计证据的“去粗取精”“去伪存真”，提炼出关键问题，并正确认识问题的性质，正确把握审计的方向，最终得出正确的审计结论，写出恰当的审计报告，才能不至于迷失在“信息的海洋”中。
四、审计批判性思维的训练策略评述
目前，国内还没有关于审计批判性思维的训练策略方面的专门研究，蔡春、何晓华、何晓明等学者虽然就审计批判性思维的训练提出了一些建议，但这些建议还缺乏科学的论证，与心理学中专门的思维训练研究相比，有些观点（如主张开设哲学、逻辑学课程）还显得过时。心理学对于思维训练策略的探索经历了三个阶段：强调一般思维技能阶段、强调专业知识阶段和强调一般思维技能与专业知识相结合阶段。在强调一般思维技能阶段，心理学家认为，提高智力的教育方法是通过独立于学科教学的训练教程直接教给学生一些适用于不同领域的一般思维技能，这些教程的内容往往是一些形式性的问题、逻辑性的问题或游戏。但研究发现，人们不善于将一般的演绎推理规则用来解决各种问题，他们仅仅在自己熟悉的领域中得出合乎逻辑的结论，专业知识在解决专业问题中的作用开始受到重视。20世纪80年代初，随着研究的深入，专业知识在智力活动中的重要地位也开始动摇，一般性的思维技能又受到了重视。克莱门特（J.Clement）研究发现，专家在遇到典型的专业问题时，主要运用其专业知识来解决，但当遇到新问题时，往往需要诉诸一般性的策略。其他人的研究则发现，一般性的策略是通过高度情境化的方式发挥作用的，也就是说，一般性的策略要与专门领域内的知识基础相联系才会有作用。心理学关于思维训练的研究成果揭示了专业思维内在的形成规律，反映了审计思维与其他专业思维在训练策略上的共性。审计思维训练要保证其科学有效性，必须要遵循思维一般的形成规律。因此，审计思维训练完全可以借鉴心理学研究证实的行之有效的训练原则，并结合专业实际细化训练方案，而不必另起炉灶。
五、结束语
形式性的思维训练培养的“空壳”思维往往无法解决实际问题。审计批判性思维的训练既要注重专业领域内的常识性、原则性等描述性知识的集中归纳、传授及实践积累，也要注重审计常用的思维策略等程序性知识的反复训练。当前，审计专业教育和后续教育中并没有专门的审计思维训练内容，如何设计科学的审计批判性思维体系的训练方案，促进审计思维水平的有效提升，是需要进一步探讨的课题。
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