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会计对经济的发展虽然起着十分重要的作用，然而从深层次上来看，会计的发展始终依赖于经济环境的变化。中国与越南都是由计划经济转向市场经济的发展中国家，在市场化转型中，两国改革的中心环节都是关于国有企业的改革。因此，中国与越南具有极其相似的国情。然而，随着经济环境的变化而不断调整和变革的会计制度在中国与越南之间又将是怎样的情况呢?本文将研究和比较中国与越南会计改革的历程，总结和探讨其经验与教训，探索其中的规律，为将来两国的会计改革提供有益的启示。
一 中国会计改革的历程
中国会计改革是为满足国企改革的需要而启动和展开的，是中国体制转轨中的一项基础性制度建设[1]。从20世纪80年代开始的中国经济体制改革，采取的是一种渐进和稳健的方式，这就决定了中国会计制度的变迁也只能是渐进的，即逐步推进，分步到位。对外开放，引进外资拉开了中国会计改革的序幕；现代企业制度和资本市场的建立是引发中国会计改革风暴的基本动因；加入WTO则使中国会计制度进一步向国际惯例靠拢。2006年2月，财政部出台新《企业会计准则》，这标志着中国会计准则与国际会计准则的趋同已取得实质性的进展。
(一)对外开放、引进外资拉开中国会计改革的序幕
1978年，十一届三中全会确立了以经济建设和经济体制改革为全党的工作中心。建国30年来高度集权的计划经济体制，严重制约了企业的活力与劳动者的积极性，改革经济管理体制、扩大企业自主权成为当务之急。为适应经济环境变化的需要，中国相继颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业法》(1979年)和《中外合资经营企业所得税法》(1980年)，由此启动了中国对外开放、引进外资的经济改革。
随着经济改革的推进，为保证和促进经济体制改革的顺利进行以及对外开放的进一步扩大，财政部先后于1980年、1985年和1988年对《国营工业企业会计制度》进行了重大的修订，以满足经济体制改革对企业会计核算的要求。
随着中国对外开放形势的发展，利用外商直接投资的工作有了较大进展，使中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业出现了蓬勃发展的局面。这些企业的出现突破了传统的计划经济体制，其经营方式与计划经济体制下的国营企业大不相同，其会计核算的要求也与计划经济体制下国营企业会计核算的要求大相径庭。为适应对外开放、引进外资的需要，财政部于1985年正式发布并实施《中外合资经营企业会计制度》、《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》，这是具有划时代意义的会计制度，其制定与实施，开始了中国会计制度与国际会计惯例协调的步伐，实际上，它是中国对社会主义商品经济乃至于社会主义市场经济会计制度模式进行的一次积极的探索，是中国市场经济体制下企业会计改革的先导。
(二)现代企业制度和资本市场的建立是引发中国会计改革风暴的基本动因
中国虽然根据经济体制改革的实际情况，对传统的会计核算体系进行了一系列的改革和完善，但传统的企业会计核算体系和管理模式并没有根本性改变。时至1989年的会计制度改革，中国会计核算规范仍主要是国家统一发布的、按各种所有制形式、部门制定的会计制度。
1992年经国务院批准，财政部发布了《企业会计准则》、《企业财务通则》以及13个行业的企业会计制度和财务制度，简称“两则两制”，并于1993年7月1日起实行，故1993年被称为掀起“会计风暴”之年。《企业会计准则》是在借鉴和参考国际会计经验，总结中国会计核算实践经验的基础之上，改革会计等式，明确会计核算的基本前提和一般原则，规定会计要素的确认与计量以及财务会计报告等。13个行业会计制度则根据企业会计准则的要求，结合各行业生产经营活动的不同特点及不同的管理要求，将国民经济各部门划分为若干个行业并分别制定各行业的会计制度，从而形成了一个比较完整的企业会计核算制度体系。随着城市经济体制的全面展开，股份制也悄然出现于经济体制改革实践之中。1984年7月北京天桥百货股份有限公司成立，1984年11月上海飞乐音响股份有限公司首次向社会公开发行股票50多万元。1990年上海证券交易所成立，1991年深圳证券交易所成立，1992年10月国务院证券委和中国证监会成立。为推动股份制试点工作的健康发展，规范上市公司会计核算及其会计信息的披露，财政部于1992年5月发布了《股份制试点企业会计制度》。这一会计制度一改传统计划经济体制下的会计制度模式，是一次我国企业会计制度改革的成功探索。随着经济体制改革的进一步深化，企业制度改革的不断深入，财政部于1998年1月发布了《股份有限公司会计制度》。而随着现代企业制度的建立、资本市场的快速发展，为适应市场经济发展的新需求，规范会计行为，保证会计信息的真实完整，提高经济效益，维护市场经济秩序，全国人民代表大会常务委员会于1999年10月31日审议通过了新修订的《会计法》。新修订的《会计法》突出强调了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任，以及进一步加强会计监督的要求，并进一步完善了会计核算规则。为了配合新修订《会计法》的实施、规范企业财务报告、保证会计报告的真实与完整，财政部于2000年12月发布了《企业会计制度》，明确首先在股份有限公司的范围内执行。《企业会计制度》是在总结现有会计制度实践经验的基础上，对资产、负债、收入、费用等规定了统一的确认和计量标准，促进了中国会计核算标准与国际会计准则的充分协调。
(三)加入WTO使中国会计制度进一步向国际惯例靠拢
2001年，中国加入WTO，这对中国经济管理体制、政治体制和价值观念的改革等都产生了巨大的影响，对中国会计制度则形成了“刚性约束”，并使中国会计制度变迁的路径依赖得到了摆脱[2]。诺斯曾指出，制度变迁中存在较强的路径依赖，人们过去的选择往往决定了他们现在可能的选择。沿着既定的路径，制度变迁可能进入良性循环的轨道，也可能顺着原来的错误路径往下滑。要从既定的路径中摆脱出来，就必须引入外生变量。加入WTO则正是中国会计制度变迁中的外部变量，为我国会计制度从传统的、中国特色的制度变迁路径中摆脱出来提供了机会，同时也进一步加速了中国会计标准国际化的进程。随着我国经济体制改革和对外开放的深入，中国资本市场得到了快速发展，并提高了经济的国际化程度。而全球经济一体化与资本市场国际化的迅猛发展则要求作为国际商业语言的会计提供具有国际可比性的会计信息。正是基于这样的经济背景，为适应中国资本市场发展的要求，促进市场经济体制完善与对外开放，以及实现会计国际化的需要，2006年2月，中国财政部出台了新《企业会计准则》，于2007年1月1日开始在上市公司实施，并鼓励其他企业执行。同年10月30日，《企业会计准则——应用指南》出台。至此，中国终于有了一套比较完整的会计准则体系，也标志着中国会计准则与国际会计准则的趋同已取得了实质性的进展。
二 越南会计改革的历程
越南会计的改革与越南社会经济体制的改革与发展紧密地联系在一起，是随着越南经济体制的革新开放、国有企业以市场为导向的渐进式改革进展而逐步、分阶段进行的。市场化革新、发展贸易、引进外资引发了越南的会计改革；加入东盟、亚太经合组织和东盟会计联合会，对越南会计改革的进一步深化产生了深远的影响；越南资本市场的建立，加速了越南会计改革向国际惯例靠拢的步伐。
(一)革新开放引发越南会计改革
1986年，越共六大召开，越南宣布建设社会主义方向的市场经济，开始进行全面改革，其核心是彻底破除统包统管，企业全面实行自主经营。1987年越南部长会议颁布第217号决议，决定减少指令性计划，实行指导性计划，逐步扩大企业自主权，使其逐渐摆脱高度集权僵化的经济管理机制，走向市场。1988年，越南停止对企业财政拨款，实行银行贷款、自负盈亏机制。1989年越南放开物价，把企业推向市场，迫使企业彻底转变经营机制。1991年6月，越共七大再次强调要保证企业的自主权，一切企业都要实行独立核算、自负盈亏、自我发展机制。经过改革，企业逐步成为自主经营、自负盈亏的经济实体。为适应国家从高度集权的计划经济体制转向社会主义市场经济体制的革新开放形势，越南的会计制度也进行了相应的改革。1989年越南颁布实行《会计统计法》，作为国家会计的最高法律文件，对会计领域的基本问题和管理工作进行了必要的规范，后来又陆续颁布实施了《国家会计条例》、《国营企业会计长条例》和《核算和统计规定》等一系列的具体制度和规定[3]。
随着经济革新的发展，越南对外贸易发展迅速，外国直接投资也逐年增多。自80年代末以来，越南就着手改革外贸体制，扩大外贸公司的经营自主权，下放管理权，简化进出口商品许可证手续，降低部分商品的进出口关税，废除了对大部分商品的进出口限制及价格控制，这极大地促进了越南对外贸易的发展。1994年与1986年相比，越南进出口总额增长了两倍，1992～1997年，越南的出口与进口额年均增长率分别为26.6%和37.1%[4]。为保证经济改革的顺利进行，筹集经济建设所必需的资金，1987年12月越南颁布了《外国在越南投资法》，对外国企业投资实施优惠政策，先后又于1990年、1992年和1996年三次对其进行修改，尽量放松对外国直接投资的限制。优惠的条件吸引了大量的外资，截至1997年底，越南批准的外国投资项目2246项，注册资金达322亿美元，实际利用外资155亿美元[5]。对外贸易的发展与引进外资，为越南经济国际化创造了条件。与此相适应，越南会计也进行了相应的调整，产生了进出口会计、国外直接投资会计、货币换算和合并会计报表等，开始了越南会计向国际化方向发展的步伐。
(二)加入东盟、亚太经合组织和东盟会计联合会对越南会计改革产生深远影响
在20世纪80年代末，越南就开始与东盟对话。1992年7月越南被接纳为东盟的观察员，1995年7月正式接纳为东盟成员国，1998年正式加入亚太经合组织，从而走上了区域经济一体化建设的道路。随着越南与东盟和亚太经合组织关系的日益升级，相互间的经贸关系也不断扩大。1997年越南与东盟和亚太经合组织的双向贸易额分别为47亿美元和158亿美元。东盟各国对越南的投资也不断增加，在越南吸引的外国直接投资中，东盟约占20%左右[6]。这就要求作为通用商业语言的会计提供具有可比性的会计信息，于是越南加入了东盟会计联合会(AFA，ASEAN Federation of Accountants)。东盟会计联合会一直致力于加强成员国之间的会计协调工作，并在会计协调工作中推行采用国际会计准则的协调成果，以加强各国间的会计项目合作，发展会计教育与培训，推动各成员国会计准则的制定工作。在东盟会计联合会的推动下，东盟各成员国在制定本国会计准则时对国际会计准则大加采用，越南也不例外，这对越南会计改革、越南会计准则朝着国际化方向发展产生了深远的影响。
(三)资本市场的建立加速越南会计改革向国际惯例靠拢
2000年7月，越南第一家证券交易所胡志明证券交易所成立，当时仅两家上市公司。其后不到5年，越南第二家证券交易所河内证券交易所成立。虽然越南股市总市值规模较小，仅二十几亿元人民币，且河内证券交易所主要是为中小企业提供融资，同时与中国类似，存在股权分裂、国有控股上市公司的治理不规范等问题[7]，但越南股票市场的建立与发展却受到了国内外的关注，尤其是越南的股票市场一开始就对国外投资者开放。直到2001年6月，为限制投机，越南才限制外资持股比例，规定最多不能超过一个公司股份的20%，2003年又将此比例放宽到30%。外资持股比例的放宽吸引了大量的外来资本，于是，外来资本在越南的间接投资得到了快速增长。然而，一个股票市场能否得到良好发展取决于上市公司会计信息披露的规范性，会计信息的规范披露是促进资本市场健康发展的基础。投资者只有及时获得高质量的、可比较的、相关的会计信息，才能做出正确的投资决策。为适应大量外来资本的流入、促进资本市场的健康发展，越南自2001年颁布4项越南会计准则开始，分5批，至2006年，越南共颁布了26项会计准则[8]。预计2008年将再颁布10个新准则，以使其内容更为完善。越南会计准则的陆续制定与颁布，标志着越南会计日益向国际惯例靠拢。
三 中越两国会计改革的异同点
(一)共同点
1.都属于强制性的制度改革
中越两国的会计改革都是通过政府供给制度安排来实现的，具有明显的外生性和强制性。整个会计改革都是为适应和满足经济体制改革的要求而逐步推行的。随着两国经济由高度集权的计划经济转向市场化、国际化，两国的会计改革也由对原有会计制度的调整与改革逐步向国际惯例靠拢。两国的财政部则担当着这一系列会计改革与调整的主导者，两国的会计准则均由财政部颁布。这种由政府部门制定并颁布的会计准则具有行政命令的性质和法规上的强制性，从而具有相当的权威性，当然，这也是会计准则能得以有效实施的重要保证。
2.会计职能与角色的演化相同
中越两国企业会计的职能都是逐步从传统的“核算”与“监督”角色演化成在市场经济舞台上生产和提供信息的角色。在中国，会计的“核算”与“监督”这一角色一直延续到20世纪末；在越南，则一直延续到21世纪。主要是由于受传统计划经济体制的影响，这一时期两国的国民经济主要是以单一国有产权为基础的公有制企业组织，对于这种传统的国有企业，企业的经济活动是通过计划来协调和组织以实现公有制企业的整体目标，从而企业就失去了经济上的独立性和自主权，演变为一种单位化企业。与此相对应，会计也就失去了自己真正的活动场所，演变为对单位公有财产进行核算和监督的单位化会计[9]。因此，企业的会计核算是国民经济统一核算体系中的组成部分，其核算目的是反映企业完成国民经济计划的情况；监督则包括两个方面：一是社会产品的价值及其创造过程，二是计划执行者、工作负责人和财产负责人的活动[10]。这一时期，由于各单位的经济活动可以通过会计加以综合反映，所以会计在反映经济活动的同时，不仅有必要而且有可能对财经政策和制度的贯彻执行情况进行监督，并主要是审核各项经济业务是否合理合法。会计监督“不仅是为了本单位的利益，而且是为了维护国家的利益”，“当二者发生矛盾时，局部利益要服从整体利益”[11]。
随着市场化取向的经济体制改革目标的明确、经济体制改革进程的加速、外资的大量引入和资本市场的快速发展，会计的服务对象开始发生改变。会计从为管理者服务转向为投资者服务，从为政府部门服务转向为全社会服务，从而决定了会计作为国有资产代理人的核算者和监督者转变为企业会计信息的提供者。其次，企业会计信息由政府独享转向社会共享，企业作为会计信息的生产者，有权选择适当的会计政策。最后，国家由企业的管理者转变为企业的投资人，政府部门对企业会计行为的管理也由直接的行政控制转变为透过会计准则的制订权对企业会计信息实施间接的市场监管，从而使会计逐步由传统的“核算”与“监督”角色演化成生产和提供信息的角色，会计的信息职能也随着新会计准则体系的实施，得到进一步的加强。
3.都以会计标准国际化为改革方向，以国际会计准则作为本国制定会计准则的基础
由于中越两国具有极其相似的国情，经济体制改革都是由计划经济逐步转向市场化、国际化，并先后加入WTO，成为全球经济市场中的一员，这便使得两国的会计改革也必然是朝着国际化的方向发展。在这一改革过程中，两国在制定会计准则时，都以国际会计准则作为制定背景，并大胆地借鉴国际会计准则，只不过越南表现得更为突出。通过多年的改革，中国于2006年颁布了新的会计准则体系：一个基本准则和38个具体准则，这些准则大多是在结合中国国情的基础上，尽量借鉴国际会计准则；而至2006年为止，越南共颁布了26项准则，这些准则更多的是直接采用了国际会计准则。
(二)不同点
1.国际化策略不同
中国会计标准在国际化进程中，不是为了与国际会计准则趋同而简单地等同，而是充分考虑到中国的经济环境、法律制度、文化理念及监管水平、会计信息使用者和会计人员的素质等等，如中国新企业会计准则第20号《企业合并》，就充分考虑到中国国有经济占主导地位这一特殊性，而将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。越南则不同，其在会计标准的国际化改革过程中，更多地直接采用了国际会计准则的内容，只是在采用过程中，考虑了本国相应的会计发展水平与经济发展层次，这可通过越南已颁布的会计准则体系与国际会计准则的比较来加以证实，如国际会计准则中制定有《编报财务报表的框架》，越南会计准则第1号也为《框架》等等。
2.整体规划不同
会计标准的国际化改革，不仅仅是制定国际化会计准则的问题，更多的是所制定的准则怎样才能得到切实有效地实施。这就要求具有一整套与之相对应的法律制度、经济发展水平、监管条件以及会计人员的素质等等。在整体规划上，中国要强于越南，首先是中国在制定准则的过程中就充分考虑到了这些因素相互之间的影响；其次，对2006年颁布的新会计准则，是采取逐步推行的策略，先在上市公司执行，接着才是国有大中型企业，最后是鼓励其他企业执行。同时，新准则出台后，对会计人员等进行大力度培训，以保证新准则的顺利实施。越南在这方面则要欠缺一点，一是受东盟会计联合会的影响，越南大多是直接采用国际会计准则的内容，并且每批新会计准则一出台，就在所有的企业中实施；二是相关的法律未跟上，对企业的违规行为并未给予相应的惩罚，如据Stock Investment2003年8月的估计，越南约有1/4上市公司的财务报告存在“问题”，其中被市场看好的Bibica公司2002的年度报表更是先后出现4次修改，存在5个完全不同的版本。而面对这种屡见不鲜的违规行为，有关当事方，如审计事务所、交易所则总以种种理由推脱责任，监管当局也没对其中的绝大部分的违规者给予相应的惩罚[12]。
四 启示
多年来，中国与越南两国的会计改革已取得了一定的成效，至2006年，中国颁布了一项基本准则和38项具体会计准则，越南则已颁布了26项会计准则，并预计2008年再颁布10项会计准则。同时，中越两国也积累了一些经验，我们从中得到了有益的启示：
(一)会计改革要坚持国际化趋同方向，积极参与国际会计准则的制定
中国和越南先后于2001年和2006年加入WTO，加入WTO则意味着企业必须遵照国际惯例来开展世界贸易，会计作为一门通用的国际商业语言，其相互可比、真实公允对各国经济乃至世界经济的融合发展都起着不可或缺的作用。因此，为使本国经济顺利地融入全球经济，降低交易成本，促进本国资本市场的发展，中国和越南在已有的会计改革成果的基础上，不仅要继续坚持国际化趋同的改革方向，而且还要积极参与国际会计准则的制定，以提升在国际会计趋同形势中的地位和作用，争取更多的国家利益，为经济健康持续快速发展奠定会计基础。
(二)结合本国国情来进行会计改革
会计改革的国际趋同业已成为一种必然的趋势，然而，普遍性离不开特殊性，普遍性寓于特殊性之中，在会计改革的国际趋同过程中，不能忽视本国的国情。各国在经济环境、法律制度、文化观念、监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面都存在一定程度的差异，不顾本国会计审计的实际发展状况和经济法律环境的实际特征，只一味地追求准则内容上的趋同，则难以实现真正意义上的趋同。
(三)强化会计准则的执行监督机制
在会计改革的国际化进程中，会计准则本身内容的国际化固然重要，但确保会计准则切实有效的贯彻与执行则具有同等重要的地位，两者缺一不可，否则，一个制定得再完美的、与国际会计准则趋同的会计准则，也是一纸空文。我们应该认识到，当前中国与越南两国企业所出现的会计造假问题，并不是说明两国的会计标准存在问题，而大多是与没有有效地执行会计标准有关。因此，在当前，强化两国会计准则的执行监督机制显得尤为重要和迫切，两国都应强化会计监管，确保会计准则制定发布后得到切实有效的实施，严格按照《会计法》以及其他有关法规的规定，搞好各项会计监管机制的建设，如强化单位内部监督、社会监督和政府监督的会计监督制度，界定清楚财政、审计、证券、金融、税务、会计等监管的职能和范围，做到执法必严，违法必究，加大对会计违法行为的处罚力度，以真正起到惩戒作用。
【注释】
[1]马骏：《体制不协调与监管瓶颈：我国会计监管体制的演变及路径选择》，《会计研究》2005年第8期。
[2]温美琴：《加入WTO后我国会计制度变迁及其模式选择》，《改革》2002年第6期。
[3]周英虎：《越南会计审计改革的现状及发展趋势》，《广西会计》2002年第8期。
[4]谭红平、陈继勇：《越南经济直向市场化国际化》，《当代亚太》1999年第6期。
[5]同[4]。
[6]同[4]。
[7]梁淑红：《越南会计准则——越南会计国际化的里程碑》，《东南亚纵横》2005年第10期。
[8]http：//www.mof.gov.vn/DdfaultE.aspx?tabid=197
[9]马骏、龙小海：《制度变迁与会计角色演变》，《会计研究》2002年第2期。
[10]索科洛夫：《会计发展史》，北京：中国商业出版社，1990年。
[11]赵玉珉、黄代民：《会计学基础》，北京：中国人民大学出版社，1991年。
[12]胡晓：《越南的国有企业改革和公司治理》，《改革与战略》2007年第8期。
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