企业接受外币投资时的会计处理探讨——基于新《公司法》企业注册资本制度改革的思考，本文主要内容关键词为：企业论文,外币论文,公司法论文,制度改革论文,注册资本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新修订实施的《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)对企业注册资本登记制度进行了重大调整，取消了公司注册资本最低限额的要求，同时不再对公司设立时的股东或发起人首次出资比例和缴足出资期限进行限制，完成了由实缴登记制向认缴登记制的重大转变。此项举措是我国政府简政放权、更新管理理念、创新监管模式、实现政府职能转变的重要突破，有助于形成宽松准入、公平有序的市场投资环境。同时，此次《公司法》注册资本登记制度的修订也对我国会计准则关于接受外币投资时的会计处理业务产生了新的要求。本文首先介绍新修订的《公司法》下企业设立登记制度改革的具体内容，随后对现行会计准则下企业接受外币投资的账务处理进行举例说明，并对其中存在的问题进行分析和探讨，最后对新注册资本制度下接受外币投资相关会计账务处理提出改进建议。 一、新《公司法》对企业设立登记制度的变革 2013年12月28日，第十二届中国人民代表大会常务委员会第十八次会议修订通过新《公司法》，并于2014年3月1日起正式实施。此次《公司法》的修订主要涉及三个方面的内容：一是将企业注册资本由实缴登记制转为认缴登记制；二是放宽注册资本的登记条件；三是简化登记文件和登记事项。 其中，新修订的《公司法》围绕公司设立登记制度进行了重大调整，取消了各类公司的注册资本最低限额的要求，废除了2005年《公司法》中关于“全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，其余部分由股东(发起人)自公司成立之日起两年内缴足，投资公司可以在五年内缴足”的规定，允许股东(发起人)自主认缴出资额、出资方式和出资期限，并在公司章程中记载。该项政策的出台参照了国际惯例，承认股东承诺认缴的出资额，免去了企业注册资本的压力，赋予了广大投资者和企业更多的便利，标志着我国完成了注册资本实缴制向认缴制的转变，大幅度降低了公司的设立门槛，是我国为减轻企业负担、增强企业自主权、减少对市场行政干预的重要举措，通过“宽进严出”实现未来商业环境的便捷高效。 《公司法》及相关行政法规修订后，新的公司注册资本制度是否适用于外商投资公司，以及如何适用于外商投资的公司，是实务界颇为关心的问题。2014年6月24日，商务部发布《关于改进外资审核管理工作的通知》(以下简称《通知》)，对此作出了明确的肯定性回答。《通知》中指出，取消对外商投资(含台、港、澳投资)的公司首次出资比例、货币出资比例以及出资期限的限制，改由投资者自主约定并在合同、章程中载明。对于实行注册资本认缴制的行业，不再审核公司注册资本的缴付情况。《通知》的出台为外商投资企业先行注册，其后分期缴付资本金提供了政策依据。 新《公司法》对企业注册制度改革的政策出台及其对外商投资企业的适用性规定对我国企业会计准则中关于接受外币投资的会计业务处理提出新的要求。本文拟对新《公司法》下企业接受外币投资业务时的会计处理问题展开探讨，并对准则完善提出合理建议。 二、接受外币投资的会计处理现状 (一)企业接受外币投资的法律依据 在十一届三中全会作出改革开放的重大决定后，为了鼓励外资积极参与我国社会主义现代化建设，进一步改善投资环境，维护中外双方的合法权益，我国于1979年颁布了首部外资立法《中外合资经营企业法》。同时，为了保障《中外合资经营企业法》的顺利实施，根据授权，国务院于1983年颁布了《中外合资经营企业法实施条例》(以下简称《条例》)。《条例》第22条和23条中对中外合营企业的货币出资以及外汇出资的折算进行了明确规定：“合营者可以用货币出资”、“外国合营者出资的外币，按缴款当日中国人民银行公布的基准汇率折算成人民币或者套算成约定的外币”。这便为企业接受外币投资及进行外币投资核算提供了政策法律依据。 (二)我国会计准则中关于接受外币投资的会计处理规定 我国《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。从该准则的规定中可以看出，在我国企业中接受外币投入资本时，按照实际发生日的即期汇率进行外汇折算，即使投资合同签订日与交易发生日实际收到外方汇款时的利率存在差异，也不对汇兑差额进行确认。 下面本文将通过举例具体分析企业关于接受外币投资时的会计核算方法及其影响。 中国某公司接受外国某公司的股权投资。2014年1月1日，双方签订投资合同中约定，双方的总投资额为1 000万元人民币，外国公司认缴的股份比例为21%，需用美元进行支付。投资合同签订时美元对人民币的即期汇率为1∶7.00，外商需要投入资本30万美元。 情况一：假设企业实际收到外币投资时美元兑人民币汇率下降。 假设在2014年6月1日，中国企业实际收到外方汇来的美元投资。该日美元兑人民币的即期汇率为1∶6.90。根据我国会计准则的规定，该企业只需收到投入的外币资本时进行会计处理，即采用交易发生日的即期汇率(1∶6.90)进行外币投资折算确认实收资本(或分别记为股本和资本公积)207万人民币(30万美元×6.90)。相关账务处理如下： 借：银行存款——美元 2070000 ($300 000×6.90) 贷：实收资本(或分别记为股本和资本公积) 2070000 情况二：假设企业实际收到外币投资时美元兑人民币汇率升高。 假设在2014年6月1日，该中国企业实际收到外方汇来的美元投资。该日美元兑人民币的汇率变为1∶7.10。根据我国会计准则的规定，该企业按照交易发生日的实际汇率(1∶7.1)进行外币投资折算确认实收资本(或分别记为股本和资本公积)213万人民币(30万美元×7.10)。相关账务处理如下： 借：银行存款——美元 2130000 ($300000×7.10) 贷：实收资本(或分别记为股本和资本公积) 2130000 从业务的会计处理看出，按照会计准则的规定，无论美元兑人民币的汇率如何波动，企业账面记录的实际收到的外币资本都采用交易发生日的即期汇率折算，不产生汇兑差异。 三、问题探讨 企业接受的外币投资作为企业资本的重要来源，其确认方法直接关系到企业实收资本(或股本和资本公积)的金额大小。新《公司法》注册资本制度改革之后，外商投资时可以先注册，后缴纳资本金，这就会导致企业签订投资合同时与实际接受投资时产生一定的时间差异。按照现行会计准则的会计处理方法可能存在以下两点值得探讨之处： (一)不考虑汇率的波动因素，可能使企业产生依据外汇汇率波动操纵外币投资入账时点的动机 现行《企业会计准则》规定，在实际收到外币投资时按即期汇率进行会计确认，而不对实际收到外币投入资本与外商投资合同签订时的汇兑差额进行确认，这将导致企业签订合同注册登记时预计收到的资本金与实际确认的资本金产生差异，这种差异仅仅因为外汇汇率波动造成。具体而言，当美元兑人民币汇率升高时，实际确认的资本金比签订合同注册登记时预计收到的资本金更多；当美元兑人民币汇率下降时，实际确认的资本金比签订合同注册登记时预计收到的资本金更少。企业收到外币投资的时点将影响企业实收资本入账金额的大小，这种会计处理方法的合理性有待商榷，将使企业管理层产生根据外汇汇率波动而操纵外币投资入账时点，从而操纵实收资本(或股本和资本公积)入账金额大小的动机。 (二)现行收付实现制会计处理与权责发生制的会计原则和新《公司法》的修订初衷有偏差 现行会计准则实际采用了收付实现制对企业接受外币投资进行会计处理，企业与外商签订投资合同时，对预计将取得而尚未收到的外币投资不进行确认，仅在实际收到外币投资时按照即期汇率折算计入，这将导致合营企业账面中的实收资本科目未能及时反映外商认缴的出资额，不符合权责发生制的会计原则，也不能适应新《公司法》实缴登记制向认缴登记制的转变的实践要求。 具体而言，在本例中，中国企业于2014年1月1日与外国某企业签订投资合同，依据合同签订时的汇率确定的外商投资额为30万美元。外国企业实际于2014年6月1日支付投资款项。按照现行《企业会计准则》的规定，一方面，企业只能在实际收到外币投资的时点(2014年6月1日)确认实收资本(或股本和资本公积)，而在签订投资合同(2014年1月1日)之后，实际收到外币投资之前不能确认实收资本(或股本和资本公积)的金额。另一方面，外国公司实际支付投资款时的汇率已由签订投资合同时的1∶7.00变为情况一中的1∶6.90和情况二中的1∶7.10，而我国会计准则对此项汇兑差异不予确认，仍按照交易发生日的实际汇率确认实收资本(或股本和资本公积)，即情况一中的207万人民币和情况二中的213万人民币。当美元兑人民币汇率下降时，公司实际少确认实收资本$300000×(6.90-7.00)=-30000(元)；当美元兑人民币汇率上升时，公司实际多确认实收资本$300000×(7.00-7.10)=30000(元)。此处的差异完全由汇率波动引起，如果不对此处的汇兑损益进行确认，实际上体现的是收付实现制的处理原则，将对会计核算的可靠性产生不利影响，也可能使企业产生依据外汇汇率波动操纵外币投资入账确认时点的动机，即选择在外汇汇率上升的时点进行外币投资的确认，从而导致实收资本计入金额虚高。 在对财务报表的影响方面，如果不对接受外币投资的汇兑损益进行确认，将影响资产负债表所有者权益中“实收资本”(或“股本”)科目记账的准确性。 四、新注册资本制度下对接受外币投资的账务处理建议 按照注册资本改革之后的实际情况，本文建议采用权责发生制的原则对企业接受外币投资时的会计处理进行调整。在企业签订投资合同注册登记时，按照即期汇率折算外商的外币投资额，借记“其他应收款”，同时贷记“实收资本”(或分别记为“股本”和“资本公积”)。在实际收到外币投资时，借记按照交易发生日的即期汇率折算的“银行存款(美元)”，贷记“其他应收款”，并将汇兑差额借记或贷记“资本公积”。 承接上例，该中国企业在2014年1月1日签订投资合同，并在2014年6月1日实际支付投资款项。企业可以在2014年1月1日按即期汇率(1∶7.00元)折算的外商外币投资额210万元人民币(30万美元×7.00)贷记“实收资本”，同时借记“其他应收款”。并在2014年6月1日实际收到外币投资时，按照交易发生日的即期汇率(情况一中的1∶6.90或情况二中的1∶7.10)借记“银行存款(美元)”，贷记“其他应收款”，并将汇兑差额计入“资本公积”。上例中的经济业务的相关账务处理如下： (一)2014年1月1日，企业签订投资合同注册登记时： 借：其他应收款 2100000 贷：实收资本(或分别记为“股本”和“资本公积”) 2100000 (二)2014年6月1日，企业实际收到外币投资时： 情况一：假设美元对人民币汇率降低 借：银行存款——美元 2070000 ($300000×6.90) 资本公积 30000 贷：其他应收款 2100000 情况二：假设美元对人民币汇率升高 借：银行存款——美元 2130000 ($300000×7.10) 贷：其他应收款 2100000 资本公积 30000 根据以上例题可以看出，采用权责发生制原则对企业接受外币投资进行账务处理，在企业签订投资合同时即确认“实收资本”科目的金额，并将应收而尚未收到的外币投资计入“其他应收款”科目，在实际收到外币投资时借记“银行存款(美元)”，同时冲减“其他应收款”科目，将外币汇率波动形成的损益计入“资本公积”中。这种账务处理方法的优点体现在：首先，考虑汇率波动的因素，将外汇汇率的波动形成的汇兑损益计入“资本公积”中，避免企业产生依据外汇汇率波动操纵外币投资入账时点的动机。无论实际收到外汇投资时的外汇汇率升高抑或降低，均不会影响“实收资本”(或“股本”)科目的实际入账金额，更加准确地描述了企业签订投资合同注册登记与实际收到外币投资时的结果。其次，此项会计账务处理更能体现权责发生制的原则，在签订投资合同时将预计收到的外币投资作为“其他应收款”进行确认，使合营企业的账面包含外商认缴的出资额，也更能适应《公司法》及相关行政法规修订后对公司注册资本制度改革的实践要求。标签：公司法论文; 投资论文; 会计处理论文; 实收资本论文; 资本公积论文; 合同管理论文; 即期汇率论文; 注册资本论文; 即期外汇交易论文; 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