世界贸易组织的一些税收问题，本文主要内容关键词为：世界贸易组织论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
导言
在关税与贸易总协定（"the GATT"（注：1947年10月30日在瑞士日内瓦签约的关税及贸易总协定(GATT)在修正后在其附录1A提出了创立世界贸易组织(WTO)的协议，该协议在1994年4月15日在马拉喀什签字。））的主办下，过去50年左右中持续多轮的多边贸易谈判主要集中在商品的贸易自由化上。GATT的主要原则之一是，贸易壁垒只要被使用，就应该包括以进口关税形式存在的相对透明的边境税收，而不应包括不透明的含混的非关税壁垒，或是实践中使用的境内税收，这样就可以保证使谈判集中在关税税率的多边废除上。由于这种谈判，全球的关税水平已经显著地下降，而且在下一个十年中将继续下降。实际上，工业品的总体进口关税加权平均水平已经从1947年GATT成立时的40%左右变为现在的6.3%，而且如果1993年11月乌拉圭回合所做出的承诺得到完全履行，这个数字将下降到3.9%。然而，某些发展中国家有时出于税收收入的考虑，仍然保持较高的关税水平；即使在平均关税较低的国家，某些产品也可能要承担关税“钉子”。
随着关税的降低，非关税的措施的税收变得更加显眼。结果，人们已经开始担心这种措施会使关税废除失效，因为，众所周知，非关税措施的效果等同于关税措施，甚至比关税措施的效果还要糟糕（注：见如乔·B·斯莱姆罗德：“自由贸易税收和保护主义税收”（1995年）第2卷第3号“国际税收与公共财政”，第471-489页；邦德和盖依辛格：“作为关税替代的投资优惠：保护的综合措施”，“经济与统计评论”（1985年），第71-97页。该文发现，爱尔兰在加入欧洲经济共同体后用税收和对投资的直接优惠措施取代关税使爱尔兰产业在劳动力的国内保护方面取得了和从前大体一样的结果。由于进口关税的经济和收入效应会因以消费地原则的消费税和按同样税率的对国内产品的补贴或免税而有乘数影响，所以这样的结果并不令人惊奇。）。此外，随着国际注意力逐渐转向对占据工业化国家的生产和就业3/4左右的服务贸易的限制，人们认识到非关税措施是跨国提供服务的严重障碍。因为服务可能包含在商品中，所以服务的提供更倾向于要求服务的提供者离消费者近一些。结果，对外国直接投资(FDI)的限制阻碍了提供这些服务的外国公司的建立。所以服务贸易和FDI的自由化经常是齐兴并进的。
由于认识到税收对国际贸易与投资流动潜在的重要影响，税收政策和措施正在受到WTO越来越多的详细审查（注：税收也是经济合作与发展组织有关投资的多边协定(MAI)在谈判之中所关注的一个重要问题。见麦克·泰利：“有关投资的跨国协定(MAI)的一些税收问题”（1997年），“世界经济”第20卷第6号，第787-808页。）。虽然不管在边境上还是境内的进口关税和其他间接税一直受GATT中的多边约束规则的制约，乌拉圭回合达成的几个新多边协定从间接税扩展到了直接税（注：正如税收协定所示，有关给关税的税收国际协定传统上是双边的（和互惠的）而不是多边主义的。）。这些措施包括补贴与反补贴措施(SCMs)（注：创立世界贸易组织的协定附录1A提出了有关补贴和反补贴措施的协定。），农业（注：创立世界贸易组织的协定附录1A提出了关于农业的协定。）和与贸易有关的投资措施(TRIMs)（注：创立世界贸易组织的协定附录1A提出了与贸易有关的投资措施。）。结果，WTO中有关税收的争端变得更加频繁。最近的一些案便涉及到对含酒精饮料（日本，韩国和智利）和期刊（加拿大）课征的消费税，对汽车课征的销售税（印度尼西亚），和“外国销售公司”(FSC)的直接税（美国）。
WTO在税收问题上的兴趣不仅限于确保成员国遵守各种协定。按照WTO的贸易政策审查机(TPRM)（注：创立世界贸易组织的协定附录3提出了贸易政策审查机制。）的规定，成员国的税收政策、实践和措施都要受到更加严密的监督，而不管这些政策和措施是否受WTO规则的约束。这种监督说明，尚未受到多边协定约束的税收政策不仅可能仍然对商品，服务，资本和劳动的跨国流动有重要的影响，这些政策还可能跟现行规则禁止使用的税收与非税收措施有同样的影响。这些措施对实行措施国家的经济造成的危害比对它们的贸易伙伴国的经济造成的危害更大。因此，不论WTO的规则是否允许这些措施，都必须单方面的制定出消除或修改这种措施的方案。
本文其余部分的结构如下。下一部分概括介绍了税收受目前的WTO规则的制约程度。这些规则主要建立在非歧视，可预测性（和稳定性），和透明性原则的基础上。接下来的部分集中讨论一些在最近的贸易政策检查中已被识别出来的税收问题，包括与WTO的规则没有原则性抵触的税收政策和措施。文章的最后一部分提出了一些结论性的评价。
WTO协定中的税收
1994年的关税与贸易总协定
WTO的成员国负有一项法定义务：不得将关税税率提高到GATT谈判协定的指定税率以及编入减让表的税率之上。协定的税率被认为是“限定”税率。这种限制的目的是通过确定关税的上限使贸易的确定性更大一些，如果不对受影响的贸易伙伴提供补偿，就不能破坏这种确定性。限定税率通常高于“适用的”关税税率。
GATT（以及其他WTO协定）的基石是非歧视。它包括两个方面，最惠国(MFN)待遇和国民待遇。MFN原则体现在GATT的第一条中（一般最惠国待遇），它规定各国都不得对任何贸易伙伴的商品给予优惠待遇；即任何缔约国对来自或运往其他国家的产品所给予的好处、优待、特权或辖免，应当立即无条件地给予来自或运往所有其他缔约国的相同产品。
换句话说，对一国商品的减让应该给予所有国家的商品。MFN原则因此确保了商品进口中性。
国民待遇原则体现在GATT的第三条中（国内税与国内规章的国民待遇），它要求一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，不应对它直接或间接地征收高于对相同产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用。
换句话说，进口的商品必须受到与国内生产的商品相同或不亚于国内商品的待遇。这条规定旨在确保不用歧视性的国内税作为进口关税的替代。
此外，根据GATT的第十一条（数量限制的一般废除）任何缔约国对任何进口或出口的任何产品，都不得制定和维持除关税、税收或其他收费之外的禁止或限制。
而且，在使GATT第十六条：4（补贴）的各项条款生效的1960年草拟声明中，“计算出的，与出口有关的，对工业或商业企业征收的直接税或社会福利收费的豁免”被认为是一种出口补贴，但是关税和消费税的出口退税则不是出口补贴。在补贴与反补贴措施协定(ASCM)的附件I(e)中有类似的规定。
另一方面，根据GATT第二条（减让表），成员国对进口商品征收下列税费时不受任何妨碍：符合第三条的，相当于国内税的收费；符合GATT第六条的反倾销和反补贴(AD/CVs)关税；以及相当于提供服务的成本的规费和其他费用。
与贸易有关的投资措施的协定
各国政府不仅利用税收和非税收优惠来吸引外国投资，他们还附加一些条件以使投资符合国家某些优先考虑的目标。这些条件包括，本地成分条款，它要求投资者在生产中使用一定量的本地（而不是进口）投入，出口业绩要求，它迫使投资者将其产品的一定比例出口。这些条件能够以与进口关税（或数量限制）及出口补贴相同的方式扭曲贸易，被认为是“贸易有关的投资。”
与贸易有关的投资措施协定（“TRIMs协定”）仅适用于跟商品贸易有关的投资措施。它禁止缔约国使用任何有悖于GATT第三条和第六条的贸易关联措施。对禁止使用的与贸易有关的投资措施进行解释的清单上列出了四种：
1)以当地成份要求为条件的利益；
2)以公司的出口业绩为条件对公司进口能力的限制；
3)外汇平衡要求或限制；且
4)涉嫌限制出口的国内销售要求。
因此，禁止使用的与贸易有关的投资措施不仅包括强制性措施，也包括那些“必须遵循它才能获得好处”的措施。尽管在协定中“好处”这个术语没有明确的定义，但是它可以被理解为各种好处，包括税收的减免。然而，该协定也被限定在一定的范围内。例如，它并不制止各国在对投资的税收和非税优惠上加上出口业绩要求。对于各国提出的当地投资者持股最低比例要求，或是要求外国投资者引入最先进的科技或者在当地从事一定数量或一定类型的研究与开发，它也不加制止。
补贴与反补贴协定
补贴与反补贴协定("the ASCM")规范了WTO成员国对工业品（区别于农产品）提供的补贴和成员国针对这种补贴可以采取的行动。协议的第一条（补贴的定义）将补贴定义为WTO成员国或成员国领土范围内的任何公共团体提供的，带来利益的财政资助。这种资助包括由于税收优惠造成的税收收入的放弃（注：这也包括资金的直接转让，无论是实际的（如补助金、贷款和股权）还是潜在的（如贷款担保）；提供非一般基础设施的货物或服务；货物的采购和价格的扶持。）。因此该协议包含了直接和间接的税收措施（注：按照补贴与反补贴协定，“间接税”是指销售税、货物税、周转税、增值税、专卖税、印花税、转移税、存货税、设备税、边境税和所有不属于直接税和进口关税的税种。“直接税”是指对工资、利润、利息、租金、特许权使用费和所有其它形式的所得征收的税种以及对不动产所有权征收的税种。）。然而，依照GATT第十六条，这些措施不包括对出口商品的关税和间接税退税或豁免。
农业协定
根据农业协定("the AA")的第一条（用语的定义），“预算支出”或“支出”包括税收收入的放弃，这样，如果税收措施构成了出口补贴，它就受AA的约束。农业部门协定的对补贴的纪律与ASCM中的有关内容至少在一个重要方面有很大的区别。虽然农业协定确立了关于各种补贴行为的可接受性的规则—“绿箱”措施是可接受的，“黄箱”措施则不然（注：“绿箱”补贴是指那些没有或有极小贸易扭曲的效应或生产效应的且不具有对生产商提供价格扶持的效应的而且是豁免削减承诺的补贴。这样的承诺也适用于“黄箱”补贴，这种补贴包括了按照限定生产的项目（有时也称为“蓝箱”措施）的特定直接支付款。）—，它还包括降低扶持总水平的承诺。因此，补贴纪律的设计与补贴水平进一步下降的承诺是一致的。
服务贸易总协定
GATT和与TRIMs协定都是协调商品贸易的，除这两者之外，WTO成员国还签订了服务贸易总协定（"the GATS"（注：创立世界贸易组织的协定的附录1B提出了服务贸易总协定。））。它第一次尝试将提供服务纳入体现MFN原则和国民待遇原则（注：与GATT相比，服务贸易总协定中的国民待遇不是一般的承诺，它只适用于划定了时间表的部门。）的国际贸易规则中。GATS中的国民待遇原则概念尤其重要，因为它包含的非歧视性不仅以服务的来源地为基础，而且以服务提供者的来源为基础。因此，外国直接投资受到GATS的约束，因为它包括服务传送的商业存在。根据第十四条（一般例外），就各国已经在时间表中做出的国民待遇承诺（第十七条）来说，这些承诺适用于税收措施（包括税收优惠），除非这些措施的目的是确保对其他成员国的服务或服务提供者课征“公平或有效的（注：“公平或有效的”的涵义是由第14(d)条的脚注给出的。）”直接税。另外，如果税收措施是避免双重征税的双边协定（或其他国际协定中的类似条款）造成的，那么这些背离MFN待遇义务的措施也是被允许的。
贸易政策审查机制
上面所讨论的协定不仅对税收措施的运用加以纪律限制，还通过包含在这些协定中的通告义务增强透明度（注：按照补贴与反补贴协定的通告（或透明度）机制，成员国有义务将所有现有的第1条定义第2条明确的补贴通告给世界贸易组织，无论是禁止的，可诉的还是不可诉的（当成员国缔约后，就要求该成员国将任何禁止的补贴措施通告给世界贸易组织）。按照第25条的规定，这种通告必须要足以确保其他成员国了解这些补贴的运行方式并评价其对国际货物贸易的效应。这应该包括不具有商业保密性质的预算信息。否则，按照与贸易有关的投资措施的协定，要求成员国将所有不符合该协定条款规定的有贸易有关的投资措施通告给世界贸易组织。）。TPRM使透明度进一步增强。
TPRM的目的是进一步督促所有成员国遵守WTO协定下制定出的规则和纪律，履行在WTO协定下做出的承诺，并通过获取成员国贸易政策和行为中更高的透明度和了解成员国的贸易政策和行为，使多边贸易体制的运作更加流畅。至于税收政策，透明度带来四个关键因素：
1)税收措施性质的说明；
2)税收措施的基本依据或目标；
3)就放弃的（或征得的）税收收入（注：几个世界贸易组织成员国已经出版了披露由于各种方式的税收减让而放弃的税收收入额的税收支出帐户。见麦克·泰利：“在经济全球化背景下税收支出报告制度的作用”（1995年），“世界经济”第18卷第1号，第87-111页；经济合作与发展组织(OECD)：“税收支出：近期的经验（OECD，1996年）”。有些成员国也出版了评价此类措施有效性的研究报告。）而言，这些措施的成本（或收益）；且
4)为达到既定目标采取的各个税收措施（相对于可选择的措施）的绩效的经济评价。
相应地，TPRM能对每个成员国的贸易政策和行为以及他们对多边贸易体制运作的影响进行全方位的鉴别和评价。然而，TPRM的目的并不在于充当履行协定中的具体义务或解决争端的基础；它的目的也不在于对成员国施加新的政策约束。但是，它确实允许对贸易和与贸易有关的政策和措施进行评价，即使他们可能与WTO的义务并不必然地相抵触，或者实际上属于WTO的义务范围。
该机制包括由贸易政策审查团所做的对各成员国的贸易以及与贸易有关的政策，行为和措施的定期（注：对美国、欧洲联盟(EU)、日本和加拿大是每隔两年审查一次；对下面的最大的16个贸易国是每隔4年审查一次；除了对最不发达国家有更长的期限外，对其他成员国是每隔6年审查一次。）审查。这些评论主要以WTO秘书处自负全责起草的报告和受审查的成员国提供的报告为基础。两份报告都在审查之后出版。
在最近的贸易政策审查中出现的税收问题
边境税收
进口关税
更加统一的低关税的好处：
所罗门群岛的一案（注：世界贸易组织，贸易政策审查：所罗门群岛（日内瓦：WTO,1998年）。）
正如上文提到的，WTO成员国有权在GATT议定的限定税率范围内使用它们所选择的所有关税。实际应用的税率很可能低于限定税率。即使实际税率与限定税率一样高，一国资源的有效配置受其关税结构损害的程度还是取决于实际关税水平和这些关税税率的离散程度。对于任何既定的平均实际关税，名义税率离散程度越大，关税结构造成的扭曲就越严重。因此，一般说来，向更低并更统一的关税结构过渡有助于改善资源配置，并因此提高经济福利。具体地说，非统一关税经常受到扶持的理由是它能提供一种连续的或递增的关税保护，以鼓励下游加工。这一点可以通过对原材料课征相对较低的关税并对接受深加工的产品课征累进的高关税来达到。然而，因为递增关税为下游产品的生产提供了更大的优惠，所以它冒着产生依赖于政府资助的低效行为的风险。适度递增的名义关税能够为下游活动提供高效的（净）补助。例如，某公司进口投入品需要缴纳10%的关税，同时该公司生产的最终产品受到50%的名义关税的保护，那么，根据不同的增值额，它将受到大约50%至500%多的有效保护（注：实际保护率被定义为ERP=(VD-VW)VW，其中VD是按照国内价格包括关税在内的特定的增加值，VW是按照世界价格的增加值。）。税率较高而且较为离散的关税通过惩罚包括出口在内的有效行为保护了低效率；通过鼓励高成本经济损害了出口商的竞争力。对进口的征税实际上转移到了出口上。降低关税的离散程度有助于减少这些副作用。
另外，统一关税更加透明并易于征管。它减少了许多制造虚假报关说明书和分类表的动机。而且，因为对所有的进口商和产业同等对待，它减少了浪费性的“寻租”活动获得的收益，这些活动是为了寻求保护而进行游说所引起的，同时，它使政府更容易回绝那些需要特殊待遇的请求。以所罗门群岛的案例来说明这一点，在所罗门群岛，公认的观点是，与现行税制相比，采用统一低关税会导致政府税收收入大量减少，前者对消费者和所谓奢侈品征收高关税。（另一种被频繁引用的观点是，关税比国内对消费征收的宽税基税收更易于征管。）然而，统一关税仅仅通过选择最适当的关税税率就能保持收入中性，这一点不受任何限制。对进口关税免税和豁免扩散导致的结果是，1966年的平均有效关税是10%左右。这说明，如果很多现行的关税减让被废除，那么可以在不使税收收入显著减少的条件下确定10%到15%的统一关税（注：科林·沃克：“有关关税与消费税总局和国内收入局的秘密报告”，太平洋金融与技术援助中心，斐济，苏瓦，1997年。）。统一低关税不仅会消除关税加在出口活动上的成本，而且能建立一个扭曲程度更低的关税结构（注：严格地讲，只有当进口需求弹性跨商品和统一且交叉价格效应微乎其微时，一个统一的名义关税会使这类保护的福利成本最小。但关税的统一只有在管理简便和政治上可行时才行得通。）。另外，对于那些威胁不行贿的进口商，将他们进口的商品错分到适用更高税率的类别中，或是那些以受贿为条件，将进口商品错分到适用更低税率的类别中的官员，更统一的关税能够减少他们这样做的机会（注：见罗伯塔·加地：“腐败与贸易关税或统一关税”。政策研究工作论文第2206号（华盛顿，世界银行，1999年）。）。
上面的分析表明，即使需求弹性（衡量一种产品的需求对于其价格变化的反应程度的方法）因商品而异，统一关税也应该是一种直接的政策目标。尽管在理论上，对那些需求缺乏弹性（对价格变化的反应较小）的商品课征更高的关税可能以最小的福利损失产生合意的税收收入，关税的统一仍然是一种合意的政策目标。这是因为，在实践中，对需求缺乏弹性的商品课征高关税是一种高风险的策略，因为对弹性的经验测量难免有失精确，而且错误计算可能会带来资源浪费。而且，为了保证测量完全精确，人们还必须考虑到商品之间的替代程度。这样，从效率角度看，关税统一是一种明智的经验法则。从透明度和简化征管的角度看，它也是合意的。更何况，与对需求相对缺乏弹性的商品征收高关税相比，统一关税更公平，因为需求相对缺乏弹性的商品包括生活必需品。另外，统一关税可以为最终采用统一税率的，宽税基的消费税铺平道路（注：像所罗门群岛这样的严重依赖农业的很小的国家，统一的关税不应该摆脱对基本农产品免税的统一税率的增值税（获得同样的税收收入）。）。例如，1999年7月，巴布亚新几内亚用10%的增值税(VAT)和对特定奢侈品的消费税二者的结合代替了关税。
从量关税：美国一案（注：世界贸易组织，贸易政策审查：美国（日内瓦：WTO,1999年）。）
从量（与复合）关税是许多国家的关税表的一项重要特征。这些从量关税也为GATT所允许。从价关税是按照进口商品的应税价格的固定比例计算出来的，从量关税是进口每一物质单位或每一重量单位的产品所缴纳的固定货币量。因此，保护的关联程度（或隐含的补助）并不独立于进口价格，它的变化独立于关税税率之外。在美国，从量关税主要应用于农产品，精制食品，鞋帽和精密仪器（钟表），1999年这些关税占关税总额的1/8（注：欧洲联盟和日本也大量使用从量关税：见麦克·泰利等：“乌拉圭回合对贸易的关税与非关税壁垒的影响”（1998年），“世界经济”第21卷第2号，第207-234页。瑞士的所有关税都是从量征收的。）。从量关税（很多从量关税是乌拉圭回合议定的农业贸易非关税壁垒“关税化”的结果）在本质上比从价关税还要模糊，它可以用来隐瞒很高的等效从价手段(AVEs)。估算表明，尽管1999年从量关税只占美国关税总额的1/8，但是100种最高的关税（就AVE而言）中几乎有16种含有从40.6%到232.2%的从量关税。
除了比从价关税更难理解和可能隐瞒高AVEs之外，从量（和混合）关税不受欢迎的原因还有几个。从量关税比从价关税更容易扭曲国内的生产模式，因为它通过对进口的低价产品征较重的税来对属于相同税率的商品提供完全不同水平的补助，因此它鼓励国内企业生产较便宜的商品，因为低价商品受到的针对进口的保护水平相应更高一些。发展中国家是价格相对低廉价的产品的出口国，这些产品和工业化国家出口的较昂贵的商品属于同样的全国关税号，就这一点来说，进口国征收的这种关税容易向发展中国家（尤其是当这种关税含有可改变或比例易变的税率时）强加更重的负担（按价格计算）。而且，从量关税的累退性比从价关税大，因为它对属于同一关税表的低价产品强加了更重的负担。同时，从量关税鼓励出口国提高品质，这有可能带来关税固有的常规净损失之外的效率损失。而且，因为AVEs与进口价格是负相关的，所以从量关税逐步缓和了国内厂商面临的低价进口带来的竞争，从而将从量关税税率的削减抵消了。结果，从量关税抵消了汇率改变对各国贸易平衡造成的相对价格效应。从亚洲金融危机，以及几个国家相关联的货币贬值造成贸易商品价格下降这样的事实来看，可以得出结论，从量关税的使用会导致实际关税保护的增加。实际上，尽管美国实际的从量关税税率有所削减，最近美国进口价格尤其是商品进口价格的下降导致了实际关税保护的增加，对于350个关税号的商品，实际关税保护增加的幅度更大。
另一方面，在不容易监视应税价值的情况下，从量关税的征管比较简单。从量关税还会减轻向AD/CV措施寻求保护的压力，因为从量关税征得的数额不受任何原因导致的价格下降的影响。因此，当价格下降时，从量关税的AVEs上升，而价格上升时，情况正相反，这样有助于国内价格在面临世界价格的“过度”波动时保持稳定。此外，与AD/CV关税相反，任何与从量关税有关的实际关税保护的增加都是以MFN为基础的。
出口税
通过出口税促进下游加工：印度尼西亚，巴布亚新几内亚和所罗门群岛一案
许多发展中国家，像印度尼西亚，巴布亚新几内亚和所罗门群岛对诸如木材这样的以自然资源为基础的商品出口征税（或者甚至禁止出口）。这些税似乎并不违背WTO规定的义务（注：对工业品而不对农业品的出口限额是与关税及贸易总协定的第11条是不一致的。）。这些税（或禁令）的目的也许是通过对资源租金的课税保护这些资源的使用，或者，更可能是通过鼓励下游加工来提高国内的增加值。对这些税收的预期是，因为它们的抑制性不是太强，所以它们不仅能为政府带来收入，而且还能带来就业，提高出口收入并广泛地推动经济活动（注：出口税在出口市场上可以通过提高出口价格将税收负担转嫁给国外购买者而有可能利用垄断力量的优势。但是，这样的贸易好处只有在出口商足够大且需求弹性足够小的而对出口价格有重大影响时才非常大。）。然而，为达到这些目标而使用出口限制的功效很可疑。实际上，这些措施可能起到了反作用。
出于环境保护的目的对木材出口所征收的出口税（或其他限制）很可能导致原木的价值降低，并因此怂恿摧毁热带雨林（通过正当的或不正当的手段），以便在空出的地区重新种植利润更高的农作物。1997年印度尼西亚几场严重的森林大火被认为是故意点燃的，目的是能够重新种植油棕榈和其他农作物。如果目标的确是对资源租金课税，那么为了达到这个目标，还有更有效的可供选择的工具。其中包括拍卖伐木配额和对采伐权收费。
关于鼓励下游加工这个目的，对初级资源出口使用税收（或其他限制）实际上构成了对加工者的投入补贴，这种投入补贴被认为超出了ASCM对补贴定义的范围。当出口的销售转移到国内市场时，出口限制降低了国内价格。虽然加工者从较低的国内价格中获得了利益，原材料供应者却处于不利的地位。通过对主要原材料的投入课征出口税来保护深加工产品的生产和出口会招致鼓励低效产业的风险，低效产业可能持久地依赖政府的隐性扶持。只有当附加加工能在产出和投入的世界价格下经济地实现时，它才是值得的。
由于出口税降低了投入的价格，所以它们能为加工者提供足够有效的资助率。有效资助率是在把对产出和投入的补助和惩罚都考虑在内的条件下，衡量对一项价值增值活动的净补助的概念。事实上，如果投入补贴足够大，下游活动可能降低而不是增加价值，在这种情况下，它的存在完全依靠政府的扶持。实际上，有证据表明，所罗门群岛的锯沫业可能发生这种情况。平均起来，1997年出口市场上（假定回采率为40%）价值1380所罗门元的圆木必须生产1立方米在国际上只卖1348所罗门元的出口等级锯沫。这意味着，只有靠原木出口税带来的国内原木低价格向木材加工提供补助，才能使木材加工可行。
这些数字说明，如果所罗门群岛出口圆木，停止锯沫加工并通过进口满足木材需求，那么它会生产出更高水平的福利。认为这种方法会减少就业和增长机会，从而使国内经济“遭受损失”的常见观点是荒谬的。他们没有认识到从圆木出口上获得的更高的收益将用来购买其他商品和服务，从而创造更多的国内增长和就业机会。
通过关税豁免进行出口补贴
对超出已出口产品实际积累的进口关税（或税收）的那部分（或间接税）给予豁免构成了出口补贴。作者不知道明确使用这种补助的实例，尽管孟加拉国可能采用，孟加拉国使用一套复杂的关税退税制度（和补偿性的现金补助金）来减轻出口商的进口投入所承担的关税负担。
国内税收
间接税
对贸易形成壁垒的间接税：韩国对含酒精饮料征收消费税的案例
建立间接税结构的一种可能的方式是使间接税提供与进口关税等效的保护（注：对非国内生产的产品征收的消费税是与关税等价的。）。仅对进口产品征收消费（或其他）税，或者对进口产品征税的税率高于国内产品消费（或其他）税税率就是一个明显的例子（注：孟加拉国对国产香烟征收30%到51%的补充关税，对进口香烟的关税税率为250%。此外，对进口纺织品征收15%的增值税，而国产替代品是免除增值税的而只是缴纳2.5%的消费税。直到最近，加拿大还是按照为了开拓国内市场的所有广告价值且包括在外国杂志的加拿大版的价值征收80%的消费税。这种税由于WTO争端解决机构的裁定而被取消了。）。
更不明显的例子包括韩国对酒精饮料的销售使用的多层次税制度。这种税制包括一种从价酒税，其税率根据不同的蒸馏酒精种类而变化。通过对这类酒中某几类的销售征收附加税——占确定的酒税的一定比例——来对这种税进行补充。到目前为止，这种税造成的结果是对威士忌，白兰地，浪姆酒，伏特加，龙舌兰酒等的课税明显比对当地生产的、直接与他们竞争的酒精饮料（特别是soju酒）的课税重。这种行为引起了韩国和它的几个贸易伙伴（美国，欧盟〔EU〕，加拿大和墨西哥）之间的争端。
1998年9月，争端解决工作组正式通过了专门小组的报告（注：见世界贸易组织，韩国的含酒精饮料税，小组报告，(WT/DS75/R)（日内瓦，WTO,1998年9月）。），该报告认为这种对相同产品课征不同税收的行为违反了1994年GATT的第三条，并且构成了对国内生产的保护（注：对日本和智利的不同课税也做了类似的裁定。见世界贸易组织，日本的含酒精饮料税，小组报告(WT/DS8/R)（日内瓦：WTO,1999年）；智利的含酒精饮料税，小组报告(WT/DS87/R)（日内瓦：WTO,1999年6月）。）。这个规定的结果是，韩国政府最近提高了soju酒的税率以便使其与其他（进口）酒精饮料的税率处于同一水平线上。
一种以销售税减免的形式存在的TRIM：印度尼西亚的国有汽车项目
为了努力促进国内汽车工业的发展，印度尼西亚政府在国家汽车计划中特别规定，对符合本地成分规定的本国汽车给予销售税免税（注：对印度尼西亚国有汽车项目的更加详细的描述见世界贸易组织贸易政策审查：印度尼西亚（日内瓦：WTO,1998年）；印度尼西亚：影响汽车业发展的特定措施，小组报告(WT/DS54/R)（日内瓦：WTO,1998年）。马来西亚和泰国也有类似的税收优惠。马来西亚的优惠涉及的是消费税而不是销售税的削减（见世界贸易组织，贸易政策审查：马来西亚，第105号）。而泰国客车和有档风装置等的符合当地成份要求的载重卡车是豁免消费税的（WTO贸易政策审查：泰国，1999年，第55号）。）（注：对HMT可能与GATT不一致的详细分析，见萨拉·伦德尔：“皇后游船公司诉美国政府案：爱之船将最终使HMT沉没吗？”（1999年），明尼苏达全球贸易杂志第8卷第2号。）。与这种措施相反的是，对进口汽车和国内生产的不符和当地成分规定的汽车课征税率高达35%的销售税。（再次符合当地成分要求的以豁免进口关税的形式提供了额外好处）
国家汽车计划的各种特点与WTO规则的冲突成为WTO最近争论的话题，这并不让人觉得奇怪。1998年7月，争端解决工作组正式通过了专门小组的报告。专门小组认为与销售税（和进口关税）挂钩的本地成分要求违反了TRIMs协定的第二条。它还认为国家汽车计划中销售税的歧视性内容违反了1994年GATT第三条中的国民待遇原则，并构成了ASCM中的定量补贴（根据ASCM第5c条的内容，这导致对WTO中另一成员国的利益的“严重歧视”）。
构成贸易壁垒的使用费：美国的港口维护税案
使用费也可以当做贸易壁垒来使用。一个相关的案例是由美国海关总署征收的与贸易密切相关的港口维护税(HMT)。这种税于1986年引入，它是一种对经由美国港口运输的进出口贸易货物的发货人课征的，税率为0.125%的租税。这种税被指定用来支付维护和完善港口的费用。然而，一些WTO成员国对只有本国船只才能享有的免税和大量的港口维护信托基金的剩余待遇表示不满。因为有这种大量的剩余，而且货物的价值与一艘装载这种货物的船只实际使用的政府服务量之间并无多少联系，HMT是否是一种合法的使用费是值得怀疑的。
1998年3月31日，美国最高法院裁定对出口货物课征的HMT的一部分违反了宪法中的出口条款，该条款禁止对出口征税但不禁止对出口征收使用费。结果，美国海关总署于1998年4月25日停止对出口商征收HMT，但是仍对进口和国内货物征收HMT。然而，美国对出口不征HMT而对进口征收HMT的做法显然违反了GATT中的国民待遇义务（注：对印度尼西亚国有汽车项目的更加详细的描述见世界贸易组织贸易政策审查：印度尼西亚（日内瓦：WTO,1998年）；印度尼西亚：影响汽车业发展的特定措施，小组报告(WT/DS54/R)（日内瓦：WTO,1998年）。马来西亚和泰国也有类似的税收优惠。马来西亚的优惠涉及的是消费税而不是销售税的削减（见世界贸易组织，贸易政策审查：马来西亚，第105号）。而泰国客车和有档风装置等的符合当地成份要求的载重卡车是豁免消费税的（WTO贸易政策审查：泰国，1999年，第55号）。）（注：对HMT可能与GATT不一致的详细分析，见萨拉·伦德尔：“皇后游船公司诉美国政府案：爱之船将最终使HMT沉没吗？”（1999年），明尼苏达全球贸易杂志第8卷第2号。）。HMT适用于经由美国港口进口到美国的所有产品，而不适用于在美国国内生产和消费的相同产品，即使国内生产的产品经由美国的水路运输。这种行为很有效地对原产于美国的产品给予使用免税港的优待，而拒绝对来自其他国家的产品给予这种优待。政府在2000财政年度的预算中建议将HMT中保留的那部分和以前出口的那部分用一种以成本为基础使用费代替，后者每年预计能带来大约10亿美元的收入。与HMT不同，这种费对船只的所有者和航运业者征收，它以船只的大小，航行的频率和其他因素，而不是以船载货物的价值为基础估算，以确保这种费更准确地与对港口服务和设施的使用相一致。（这项已提出的使用费建议仍未实施。）
直接税
直接税既能够作为保护国内厂商不受进口威胁的工具，也能够以出口补贴或TRIM的形式充当对出口给予补助的工具。直接税还可以用来吸引FDI。
为了达到特殊化的目的，可以保持统一税率而在表面上统一税制，但对税基的其他方面，比如折旧表或运用投资税收抵免（注：韩国人购买外国汽车会遭到税务审计，所以纳税人不愿意购买进口车。）。众所周知，即使不考虑国内税法的具体特点，大多数OCED国家对资本所得课征的有效税收在不同的部门也有很大的差异。例如，机器和设备的加速折旧有助于在不同程度地减少税收，从而降低产品成本，税收减少的程度取决于各部门的资本密集程度（注：这也称为要素税的消费税效应。）。有趣的是，加拿大明确引入了对用于生产的特定类型资本的加速折旧，作为对完全不同的美国税收条款——国内的国际销售公司(DISC)规定——的反应，美国的条款被GATT认定为非法的出口补贴。国内的国际销售公司的后续规定——FSC在下文中讨论。
作为关税的替代的直接税措施
关于孟加拉国的例子
为了对付逃税，孟加拉国对进口课征一种税率为2.5%的所谓的预提所得（或预提）税（注：也对出口产品征收0.25%类似税收。）。因为这种税在缴纳公司税时可以抵免，因此只要这种税能在应纳公司（或个人）税的中充分地抵免，它就不构成对进口的额外征税。然而，如果进口商出于所得税的目的在亏损的状态下经营或者它在享受公司税免税期，进口商就没有纳税义务，2.5%的税就是额外进口税的替代措施。尽管根据下文阐述的原因，免税期的作用非常可疑，这种税还是会抵消孟加拉国为吸引FDI而广泛使用的免税期的作用。
作为保护进口的工具的直接税措施
养老金和人寿保险
在一些国家，包括EU的成员国，私人养老金计划和人寿保险单的缴款可能有资格享受个人所得税免税，条件是养老金计划和人寿保险单是由国内公司（可以是外国公司拥有的）提供的（注：包括日本在内的一些国家提供税收减免且禁止从国外公司购买人寿保险单。）。尽管各国政府都认为他们已经出于谨慎原因和防止税收欺诈的目的制定了限制，这种免税还是一种与进口关税等效的税，因为它以牺牲国外提供商的代价来保护这种金融服务的国内提供商。只有当国外的提供者在国内市场上开设公司不受限制时（就像外国商品生产者可以通过在受保护的市场上成立公司来规避关税——这被称为“跳过关税”），它们才可能提供这种服务。另外，保险公司对保单准备金的缴款经常享受特殊的公司税待遇，保单准备金用来积累将来向人寿保险单的持有人支付的保险金。正如上文提到的，这两种税收措施都没有为GATT所禁止，因为很明显，直接税不受协定的约束。
作为出口补贴的直接税措施：美国的FSC项目
直接税措施可能构成出口补贴。例如，许多WTO成员国，包括孟加拉国，印度，巴布亚新几内亚和所罗门群岛，都减免了出口的公司所得税。提供这种减免与连同出口补贴一起（通过一种潜在的复杂方式与公司的所得税待遇相联系）征收非歧视的公司所得税没有本质的区别。最近在这个问题上连篇累牍的争论包括美国给予“国外销售公司”的特殊税收待遇。根据美国财政部1998年和1999年公布的税收支出账户，FSC的结果是，每年放弃的税收收入大约在220亿美元左右（注：依据波音公司的年度报告，按FSC规则，该公司在1998年节约了130百万美元，约合其净收益的10%。）。
在美国，同在其他WTO成员国一样，税收减免提供的对象是对资本所得的国际双重征税（包括利息，股息和特许权使用费的预提税）。当美国跨国公司(MNEs)的所得首先在MNE的来源国，即MNE的分支机构的所在国被征税，然后在美国以母公司收到的利润形式（如利息，鼓励或特许权使用费）被征税时，国际双重征税就产生了。国际双重征税是一种出于提供商品和服务考虑而对外国公司的存在形成的壁垒。然而，美国（像其他许多国家一样）已经建立起广泛的旨在避免国际双重征税（与反避税）的多边税收协定网。减免是通过外国税收抵免的形式提供的，通过抵免，在国外已纳的税款可以一美元对一美元地冲抵在美国的应纳税额。这种形式的国际双重征税减免与税收的住所（或“世界范围”）标准一致，住所标准是保证资本输出中性(CEN)（注：无论投资发生在何处，同等数额的投资缴纳的国外税款数额和国内税款数额相同时就取得了资本输出中性(CEN)。与此相对是另一个概念资本输入中型(CIN)。无论投资居住在何处，其缴纳的国内税款和国外税款是相同的。因此，税收就不会影响投资是否在美国投资的决策。只有源于境外投资的所得在资本输出国被完全豁免的情况下才可能实现资本输入中型(CIN)。CIN反映的是国际税收的来源地原则（属地原则）。现在澳大利亚、加拿大、德国、荷兰和瑞士采用了这一原则。）的必要条件。CEN反映了税收政策不应影响投资地点决策的观点。然而，像在大多数国家一样，国际双重征税尚未被完全废除。这种外国税制与美国税制的相互影响导致了FDI通常比国内投资承受更高的有效税率，并使税率能够根据境外FDI（和境内FDI的来源）的地点大幅度地变化。这些效应意味着缺少CEN（和CIN）。
FSC计划构成了对国际税收住所标准的严重背离。它包括一整套提供出口优惠的特殊所得税条款。FSC规则给予美国出口商的一部分位于美国关境之外的，属于一个FSC的出口所得以免除（而不是税收抵免）联邦公司所得税的待遇。此外，FSC的管理价格公式似乎违背了国际上所接受的规范，即公司集团的所得应当根据“正常交易原则”在国内和国外资源之间分配，“正常交易原则”确保了所得的分配与经营活动的分配相一致。FSCs是典型的位于美国领土和某些避税港（诸如美属维京群岛，巴巴多斯，或关岛）的“外壳”公司。同样值得注意的是，FSC的免税只适用于满足50%的美国含量规定的出口。
FSC计划是目前WTO（与欧盟）的争端的核心。1999年10月，争端解决工作组认定，FSC计划构成了禁止使用的出口补贴，因此违背了ASCM和AA（注：世界贸易组织，美国对“外国销售公司”的税务处理，小组报告(WT/DS108/R)（日内瓦：WTO,1999年10月）。在针锋相对的斗争中，美国也就欧洲联盟成员国使用的5项税收措施向WTO提出诉讼，称这些措施构成了禁止的出口补贴。这些措施涉及了法国对法国公司的国外机构发生的开办费用的公司所得税扣除；荷兰所得税法中对源于出口销售的所得的特殊“出口准备金”的规定；希腊对本国出口商按照出口所得的百分比计算的特殊年度税收扣除；爱尔兰对源于爱尔兰制成品的出口销售贸易收入实行的低税率以及比利时对公司纳税人从事与出口有关的活动的特别免税。）。美国提出了上诉，但是后来WTO受理上诉的工作组维持了该判定。该判定或许对WTO成员国的税收政策有着深远的意义。有趣的是，关于FSC的当地内容方面和TRIMs协定的协调却没有做出规定。
关于FSC（和它的前身DISC）的争端引起了一个明显的税收问题。如上文所述，尽管WTO的规则允许出口国免除对出口产品征收的全部间接税，从而允许对增值税进行边境调整，但是，比如对生产性企业应纳的直接税，却不允许进行这种减免。ASCM明确规定，生产性企业享受的“专门与出口相关的，完全或部分的免除，豁免或延期缴纳已纳或应纳直接税或社会福利费”这种待遇构成了禁止使用的出口补贴。显然，这条规定的经济原理来自这样的假定，即间接税负担一般是向前转移到产品中的，而不是由生产性企业的业主负担。从经验的角度看，关于间接税税负前转和直接税负担的假定是很可疑的。对于公司和其他所得税，因为资本在国际间的流动性越来越大，这种税由资本所有者负担的可能性更小了，而由像土地和非熟练劳动这样的非流动要素承担的可能性更大。
作为TRIM的公司税减免：匈牙利的案例
正如上文中对FSC计划讨论的那样，对投资给予的公司税优惠可能与出口实绩联系起来。例如，在匈牙利，如果公司在扩张生产设施中从事大规模的投资（即，至少10亿福林）而且投资使出口收入至少比上年增长25%（或6亿福林），那么应纳公司税可以得到减少一半。有趣的是，尽管这种对投资的税收优惠是以出口实绩为条件的，从而确实对贸易有影响，正如上文所指出的，TRIMs协定并没有禁止这种特殊形式的与贸易有关的投资措施。ASCM似乎也没有禁止这种措施。
对投资进行税收优惠的效果：所罗门群岛的一案（注：投资的税收优惠的有效性也成为近期和目前对马来西亚（1997年）、澳大利亚（1998年）、匈牙利（1998年）、印度尼西亚（1998年）、美国（1998年）、罗马尼亚（1999年）、巴布亚新几内亚（1999年）、泰国（1999年）、新加坡（2000年）孟加拉国（2000年）和韩国（2000年）贸易政策审查的主要特色。）
所罗门群岛经常像其他许多发展中国家和发达国家那样，使用对投资的税收优惠，尤其是免税期。这种优惠的目标是吸引FDI并进而发展当地的出口导向产业。与直接财政资助相比，各国政府通常更偏爱税收优惠，因为企业如果想从优惠中获得任何利益的话，它们就必须具有盈利能力。尽管很难判断税收优惠在多大程度上吸引了对所罗门群岛的FDI，我们还是有理由以其他国家经济的证据为基础，对这种措施的有效性提出质疑。确实，优惠的使用甚至会起反作用。
首先，经营决策的决定性因素中很少包括获取税收优惠。这一点已经被商业调查所反复证明了。接近市场，以相对较低的成本获得充足的熟练劳动，有足够的基本基础结构，以及稳定的法律和制度框架通常更为重要。几个国家对税收优惠评估的经验证明，政府实行这种措施的成本（以放弃的税收收入来衡量）可能超过了吸引来的投资。税收优惠明显的高成本与认定增加投资的困难有关联（这就是说，如果没有税收优惠，投资就不能进行）。
对那些在居住国仅按住所标准纳税（就是说，它们可以全额抵免已纳的外国税款）的外国跨国公司来说，它们得到的税收减免对于那些在提供这种减免的国家投资的公司受到的优惠来讲，作用很小甚至没有作用。只有MNE出现了外国税款超限抵免额，汇回所得的应纳税款可以延期缴纳，MNE的居住国对外国来源所得免征本国税收，或者“双重征税协定允许“节税”这些情况时，对外国跨国公司的这种减免才能提供有效的优惠。然而，即使税收协定允许节税，OECD最近的分析表明它会有力的诱使MNEs将利润汇回居住国而不是在来源国再投资，这样会削弱来源国的长期经济发展（注：经济合作与发展组织(OECD)，对税收支出重新认识（巴黎，OECD,1998年）。）。
从优惠措施确实优惠了特定类型的投资这个意义上说，如果政府保持中性并且不影响私人决策的话，一国资源的配置会比这种优惠导致的资源配置更有效。优惠措施对资源配置的任何负面影响都证明它本身是更低的“综合要素生产力。”认为外国投资应该得到扶持的原因是它带来了私人投资者没有充分考虑的社会效益（外部性）的观点似乎被夸大了。从外国投资中获得的大多数效益是在民间累积的，因此并不需要优惠措施。而且，这种观点没有证明为什么对外国投资的扶持要比对国内投资的扶持多。因为这种外部性通常是极难精确地测量的，所以总有可能证明优惠措施是多余的。
一种包含过多特殊优惠措施的税制除了可能带来税收收入的的大量流失，还有导致避税和逃税的嫌疑，而避税和逃税进一步加剧了税收收入的流失。优惠措施容易破坏财政平衡，并由此减少国民储蓄，破坏经常账户的平衡。
对于统一关税来讲，保持税制的中性使政府更容易驳回对特殊税收待遇的请求，并因此减少为优惠措施游说导致的浪费性的“寻租”活动所产生的收益。
投资优惠的使用还会招致贸易伙伴的反优惠措施。既然这种优惠措施没有违反ACSM，其他国家就有可能利用这种措施作为报复性措施的理由。尤其是各国可能通过采用自己的优惠措施作为反应，进而造成一种损人利己的局面。这种“优惠措施竞争”，“优势滥用”或“税收竞争”容易损害各国的利益。它还有可能为发展中国家帮倒忙。
由于各国通常都实行一套同时阻碍和鼓励外国投资的政策，而不是为吸引外国投资提供优惠，各国政府就应该集中力量消除现有的对投资的阻碍。这种政策的合理化很有可能是最优途径。以税收为例，对于所罗门群岛来说，外国公司在所罗门群岛获得的利润的国际双重征税对FDI造成了特殊的障碍，消除这种障碍的最有效的手段是与外国投资者的居住国政府缔结双重征税协定，对已经与其缔结双边税收协定的国家，居住国政府限制对这些国家减免国际双重征税（注：对国际双重征税的减免通常是通过投资者的来源国按照税收协定双边提供的。但是，内涵于税收协定中的双边主义和互惠的理念与WTO的基石的非歧视原则也就是最惠国待遇和国民待遇形成了鲜明的对比。这就出现了一个问题：税收协定是否与现有的（未来的）多边贸易和投资协定的原则相互一致。）。通过这种方式，在所罗门群岛投资的MNEs能够享受对所罗门群岛课征的税收的减免。目前，所罗门群岛只与两个国家——新西兰和英国——签订了税收协定，这两个国家都不允许节税。因此所罗门群岛政府希望同其他外国政府签订类似的协定。税收协定网的发展将消除对投资优惠（尤其是免税期）的需要，并将成为一个更有效的吸引FDI的手段。然而，伴以含有尽可能少的税收优惠的低公司税率，以及宽泛的税基也许是更有效的手段。控制投资优惠的大量使用已经成为最近的一系列讨论，例如WTO1996年的年度报告和OECD成员国讨论的主题（注：香港就是一个有很少优惠且公司所得税的法定税率只有15%的例子。世界贸易组织，贸易政策审查，香港（日内瓦：WTO,1998年）。）。
总结评述
税收措施可以用作其他类型的保护和政府资助的替代，这一点早已经被认识到了。乌拉圭回合达成的新协定，尤其是那些有关补贴和与贸易有关的投资措施的协定，反映了各国政府逐渐认识到借助多边规则对税收措施——特别是当这些措施影响了商品，服务，资本和人力的跨国流动时——的使用进行规范的重要性。
尽管各国在形成其税收政策上仍然保持着很大程度的国家主权，但就国内税收被认为对国际贸易与投资形成冲击这一点来说，WTO的义务正在开始侵蚀这种主权。不管未来的谈判能否使多边税收协定的覆盖范围更广泛，现存的协定还是从WTO中的税收争端中为更多的规定提供了大量的机会。然而，撇开WTO的义务不谈，成员国在消除那些损害其竞争力并进而妨碍其经济发展的贸易关联税收措施上，还是拥有很多自由的。许多国家已经认识到这一点，并为了本国经济的利益，采取单边的行动。如果WTO成员国采取措施来提高财政透明度，那么税制改革的经济利益将更加明显。财政透明度的提高进而会极大地促进采用更明智的税收政策。
译自2000年第48卷第4期《加拿大税务杂志》(Canadian Tax Jour-nal)
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