固定资产会计准则（征求意见稿）中的几个问题，本文主要内容关键词为：征求意见论文,几个问题论文,固定资产论文,会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、关于具体会计准则与《企业会计准则》的关系
具体准则稿用《企业会计准则第×号——固定资产》的标题来表达各具体会计准则与《企业会计准则》的关系。这种标法，表明二者是平行关系；各具体会计准则的条文，与《企业会计准则》条文，都是“同等”的。但实际上，各具体准则条文，则是《企业会计准则》条文的具体化，前者是基本准则，后者是具体准则。为了正确表达这种主从关系，建议：将各项具体会计准则合并称为《企业具体会计准则》，以《企业具体会计准则第×号——×××》的格式逐项发布。
二、关于固定资产概念定义的表述
术语、概念定义的表述原则应当是基本准则已表述过的，具体准则可以具体化，但不应当任意更改。
固定资产概念的定义，基本准则已表述为“指使用年限在一年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来物质形态的资产”。其中“使用过程中保持原来物质形态”的表述，较好地反映了固定资产作为劳动或工作的条件或手段使用的本质属性，符合马克思关于固资本论述的原理，抓住了事物的本质。具体准则稿则另表述为“指企业用于生产商品或提供劳务、出租给他人，或为了行政管理目的而持有的，预计使用年限超过一年的具有实物形态的资产”。这个表述的缺点：一是与基本准则不一致；二是去掉“保持原来物质形态”后，失去了固定资产的本质属性；三是“用于生产商品或提供劳务”的实物资产的表述，可理解为包括原材料，未能表明作为劳动手段而使用的固定资产本质属性。因此，建议具体准则稿在重述基本准则表述原文后补充：“定义中所称‘使用’，系指作为劳动或工作的条件或手段的使用，如用以进行生产经营商品或劳务活动，用以进行企业行政管理活动等。”至于固定资产的出租、融通，并非固定资产本质属性，可不在定义中表述。
三、关于固定资产应否采用价值标准
基本准则规定“单位价值在规定价值以上”的固定资产才是固定资产，并在存货概念中，明确包括包装物、低值易耗品，以核算这些不够价值标准的固定资产，这样规定，肯定了我国几十年行之有效的实践经验。它的优点：第一，让固定资产科目能反映本企业的主要劳动手段状况，符合重要性原则，有利于对固定资产投资的监控。第二，分设包装物、低值易耗品总帐科目，更有利于对这些财产的核算、控制和管理。第三，防止企业借口低值易耗，将部分财产作费用报销。
具体准则稿否定了，基本准则的上述规定，不规定价值标准。所持理由，值得商榷：第一，认为“这种标准随着企业使用资产的性质和特点不同而有所不同，且随着技术进步、市场变化等因素会随时调整，会计准则很难给出一个相对统一和稳定的标准”。其实，正因为如此，所以基本准则只作了“单位价值在规定标准以上”的原则性规定；具体标准，可由资产性质、特点显著不同的大行业（如工、农、商）在行业会计制度中规定。至于技术进步、市场变化等因素影响，导致具体标准显得过时的间隔时间，不会很短，更不会“随时调整”。即使加以调整，也无不利影响。第二，认为“对于具体的价值标准……在其它的法规（如税法）中会相应作出规定，企业……会按税法的标准去执行”。我们认为，从会计核算的理论和实践的需要出发自行规定，并与税法尽量一致，才对双方都有利。建议仍按基本准则的规定执行，不予修改。
四、关于固定资产折旧概念定义的表述
我国根据马克思主义经济理论，明确固定资产折旧，就是指“固定资产在使用过程中因损耗而逐渐转作成本、费用的那部分价值……。在理论上，固定资产把多少价值转给或转移到它帮助形成的产品中去，要根据平均计算来决定，即根据它执行职能的平均持续时间来计量（《马克思恩格斯全集》第24卷第176页）。 就连日本的辞书《新版会计学大辞典》“折旧”条目也说：“折旧，简单地说，就是指固定资产价值的减少”；“在各项固定资产按其原来规定的目的使用于经营过程的场合下，其减值部分逐渐被它们生产产品或提供的劳务所吸收而转移到产品或服务上去，这叫做价值转移的减值”（《新版会计学大辞典〈条目选择〉》第418—419页）。上述这种马克思的折旧理论和方法（简称“价值转移折旧论”），不仅成功地指导我们的工作实践几十年，而且体现这种理论的主要折旧方法——“直线法”，至今仍在西方各国会计核算中占据重要地位。对经实践证明符合实际的折旧理论方法，应当坚持应用。
具体准则稿把折旧定义为：“指在固定资产的预计使用年限内， 按照系统可遵循的方法对固定资产原值扣除其预计净残值的余额进行的摊销”（简称“原始成本分配折旧法”）。这是西方会计的折旧定义，其理论依据是西方经济学。笔者认为，仍应沿用我国传统的定义。
五、关于“未来经济利益可能流入企业”能否作为各种资产的入帐条件
西方经济学将资产定义为：“由企业或个人拥有的具有价值的并且可以被用来取得未来收益的有形财产或无形权利。”理由是“资产之所以对于物主有用，或者是由于它是未来事业的源泉，或者是由于它可以用来获取未来的利益”（《简明西方经济学辞典》第9—10页）。 这个理由是与他们的价值理论相联系的。他们虽然承认“价值一般指交换价值”，但他们认为，“商品的效用与其稀少性相结合，形成商品的价值”；而且认为，“某物品是否具有效用及效用的大小，取决于消费者对该物品的主观感受”，这就是“主观效用价值论”。按照这种理论，企业用“交换价值”购入某物品，应当承认有价值，是资产，应当入帐；但企业购入后，又“主观感受”到或日后演变成这种物品不能“被用来取得未来收益”，于是又变成了没有价值，不是资产，不应当入帐了！这样，在理论上，不仅不符合劳动价值论，而且由于个别或少数企业主观感受到无价值与市场上仍有价值的情况可以同时存在，因而显得自相矛盾；在实践上，不仅作帐缺乏客观依据，而且把资产、损失不当资产、损失处理，对生产经营管理显然不利。因此，笔者认为，具体准则稿提出的“未来经济利益可能流入企业”的资产确认和入帐条件，不应采用。
六、关于固定资产的主要备件和备用设备应否确认为固定资产
《国际会计准则》规定，“主要备件和备用设备一般作为资本支出”（《国际会计准则》中译本第136页），并在固定资产定义中规定， “还可包括为了维修这些资产而持有的其他项目。”具体准则稿不采用这项规定的理由：一是我国制度已规定在原材料科目中核算；二是主要备件的标准在操作上难于把握。这两点理由都缺乏说服力。笔者认为，不采用的主要理由，应当是：这些备件和备用设备，本身不能单独发挥固定资产作用、单独列为固定资产，故可用原材料科目核算。但如通过维修方式，将其换装在相关固定资产上使用，其成本开支，又确属资本支出，应当按照西方会计关于换新零部件的“非经常修理”核算的规定，将非经常性修理支出，借入累计折旧帐户；有原零部件成本资料时的作帐方法为，“将替换零部件的成本从资产帐户上除掉，冲减累计折旧帐户的相应数额，而将包括换新零部件在内的全部修理成本借入资产帐户”（《资本主义企业财务会计》第195页），以体现《国际会计准则》 关于这些“主要备件和备用设备一般作为资本支出”的规定。
上项规定和会计处理方法的理论依据，是在原估计使用年限内的换新，符合马克思关于“修理更分为普通的修理和基本的修理，后者是固定资本在自然形态上的局部更新”（《资本论》郭、王合译本第2卷， 第201页）的论断。主要备件和备用设备换人固定资产后， 就实现了原零部件的局部更新。这部分零部件的原来的价值，已经完全通过使用损耗转入产品，应当从帐上减去，换记新零部件价值，让继续通过使用损耗，其向产品转移，到整个固定资产不能再使用时，转入产品的总价值，不仅包括原来的完全价值（扣除残值，下同），而且包括换入新零部件的价值，这就相对增加了固定资产的完全价值。它的成本开支，属资本支出。这种符合马克思理论的西方会计的成功实践，我们应当采用。
七、关于固定资产的一些不重要的个别项目，如模具、工具和冲模等，应否并作固定资产项目核算
具体准则稿说明：“本稿根据国际会计准则中的处理原则，把这类资产作为固定资产的一类，采用汇总方法进行折旧，从而简化了核算程序。”但在西方会计实践中，并非如此稿“汇总折旧”。就例举的工具、模具说，他们“通常对于工具都采用实物盘点法”，“特别作业的模具，则应直接计作为该作业的成本”：未例举的如包装容器，也要根据不同的业务条件分别处理。我国在处理家具用具、包装物、低值易耗品等固定资产价值标准以下物品的折旧、摊销方面，也有许多经验，并非核算程序复杂。因此，建议保留我国关于实行固定资产价值标准的一套作法，也就不会发生这里的“合并核算”、“汇总折旧”问题。
八、关于未使用、不需用固定资产应否计提折旧
具体准则稿认为，“虽然未使用或不需用，未发生有形损耗，但存在无形损耗，应当计提折旧，而且这样做有助于促进企业处理这些闲置资产”。这个理由值得商榷：第一，按照折旧是“固定资产在使用过程中用损耗而逐渐转作成本……的价值”，不应补提折旧；第二，按照折旧是对原始成本进行合理分配的定义，无实际使用年限据以分配；第三，按价值转移折旧论观点，无形损耗价值不能向产品转移，应作损失处理；按原始成本分配折旧论观点，这两种资产未向企业提供服务，其原始成本中的无形损耗，只能作为净损失；第四，如把“未来经济利益可能流入企业”作为资产入帐条件，则这两种资产根本不能入帐，更无从提折旧；第五，不能用牺牲折旧正确性方法，把折旧当财务监督手段使用。因此，未使用、不需用固定资产，不应计提折旧。
九、关于固定资产加速折旧法应否按照有关特殊规定使用
《企业会计准则》第30条规定，“如符合有关规定，也可采用加速折旧法”。这样规定，有利于稳步推行。第一步，有条件地适用于三资企业，以与国外接轨；其次再考虑根据需要逐步推行。这种折旧法，笔者认为，它是一种牺牲折旧正确性、把利润当折旧处理的“财务措施”，不如将前期多提的“折旧”数，并同由于缩短折旧年限而多提的“折旧”数，统一称为“无形损耗补偿基金”，直接从实现利润中提存，以维护折旧正确性为好。在未改变前，应仍照《企业会计准则》的规定执行，不宜照具体准则稿意见，把双倍余额递减法、年数总和法列为普遍推行方法。
十、关于固定资产投入使用后所发生的资产支出，有哪些确定原则
具体准则稿只认为扩建工程、改建工程中四种情况的开支属资本支出。其实，恢复工程中的大部分开支，也属资本支出。西方会计对恢复质量、性能工程中的换新分为三种：“（一）整个项目的换新。在这种情况下，旧资产项目的价值要从帐户上转掉，代之以新项目的成本”，此项成本开支属资本支出。“（二）可以视同经常修理的小部分换新”，属收益支出，主张根据修理的不均衡性采用备抵办法均衡费用负担。“（三）可以视同非经常修理的大部分换新”属资本支出，主张借记累计折旧帐户的办法处理。为什么属资本支出，笔者认为，使固定资产完全价值相对增加，并可作为上述四种情况的补充，共构成五种情况，也就是确定资本支出的五项原则。根据上述想法，建议对具体准则稿标题“固定资产的改扩建与修理”及其下的第18条、第19条有关条文作如下补充修改：
1、标题修改为：“固定资产的改建、扩建、恢复与修理。”
2、第18条前段修改为：“固定资产的改建、扩建、 恢复和修理等项工程的支出，凡符合下列条件之一者，作为资本支出，增加或恢复各该固定资产的价值”。在紧接的“第一，使固定资产的预计使用年限延长”条文下，增加“第二，使固定资产的完全价值相对增加”；原“第二”、“第三”、“第四”款，依次改为“第三”、“第四”、“第五”款。
3、第19条中“或用于固定资产性能恢复”字句删去。 条文末尾另加一段：“第18条、第19条的规定，应与计划、基建、财政等部门的有关规定衔接一致。”
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