企业所得税汇总纳税下的区域税收分配问题探析，本文主要内容关键词为：探析论文,企业所得税论文,税收论文,分配论文,区域论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
汇总纳税是企业所得税制度中的一个重要内容，同时是影响区域间税收收入分配的一个重要问题。实行汇总纳税，虽然税收的总体规模没有改变，但由于总分机构跨区经营及由此导致的税收入库地点的改变，必然表现出企业经营地与纳税地不一致的状况，即所谓的税收与税源背离。这种背离，按照区域范围的大小，可分为县际间的背离、省际间的背离、地方与中央之间的背离等。①在我国企业所得税采取共享体制的情况下，这种税收与税源背离必然引起税收在区域间的转移，从而产生区域间的税收分配问题。②
总分机构跨区经营所产生的税收与税源背离及其区域间的税收分配问题由来已久，随着税制与财政体制改革的进程其受关注的程度愈来愈高。1994年以前，由于税收占财政收入的比重较低以及非规范的中央与地方收入划分方法，这一问题并不突出；1994年实行的分税制财政体制改革固化了地方政府的财权，尤其是近年来随着市场经济的发展，区域之间的经济差距越来越大，税收与税源的背离问题由此浮出水面，并受到越来越多的关注。而自2008年实行企业所得税法后，跨省经营总分机构的汇总纳税及其分配范围由原来国家税务总局特批的极少部分集团企业，扩大到涵盖内、外资的所有跨区经营的总分机构企业，上述问题的重要性更加突出。
在汇总纳税的框架下，与区域税收分配问题相伴的一个问题是对总分机构的税收征管问题。跨区经营的大型企业集团往往分支机构众多，信息分散，生产、经营地与会计核算、纳税申报地不一致，从而与传统的以属地为基础的税收管理模式不相适应，增加了信息不对称程度与税收管理的难度。不仅如此，汇总纳税的管理还涉及成员企业所在地税务机关与总机构所在地税务机关之间的协调配合及信息共享，进一步增加了管理的难度。汇总纳税的税收征管不仅仅是一个税收管理问题，对区域间税收分配的有效性和准确性都会产生十分重大的影响。
在此情况下，为与企业所得税法相适应，财政部、国家税务总局等部门先后出台了新的跨区经营总分机构汇总纳税办法、区域间税收分配办法及其相应的税收征管措施。本文以此为背景，对企业所得税汇总纳税下的区域间税收分配进行理论与实践视角的分析。
二、汇总纳税下区域税收分配的理论分析
(一)西方发达国家做法与分析
汇总纳税下的税源与税收背离及其区域税收分配是一个世界性课题，普遍存在于各国的政府收入管理实践中。这一方面是由于世界各国普遍实行法人所得税制，同一法人下的不同分支机构由总机构统一计算缴纳所得税，使税源与税收的背离成为客观必然；另一方面，地方政府都有独立的利益诉求，而税收是地方政府主要的收入来源，由此产生地方政府为减轻或消除税源与税收背离现象而进行区域间税收重新分配的主观需求。
所谓税源，是指各种税收收入的最终出处。每种税收收入在经济上都有其来源。从理论上说，税收与税源具有一致性，或者说，税收具有与税源一致的内在性要求。因为按照收益原则，谁(地方政府)提供税源，谁就参与税收分配，税收分配应按提供税源多少来进行；按照受益原则，谁(纳税人)享受了地方政府提供的公共服务，谁就应该为该公共服务的成本共同“埋单”，向当地政府缴纳税收。
但现实中受一些条件制约，税收与税源往往会产生背离，这种背离广泛存在于商品劳务税与所得税中，其中，企业所得税的税收与税源背离主要是由于总分机构汇总纳税使得分支机构所在地产生的税收转移到企业总部核算地。与商品劳务税的消费地原则以及个人所得税的居住地原则相比，公司所得税税源地的判定并无确定的标准，对此进行的区域税收分配也要复杂得多；同时，绝大多数国家的州(省)政府都征收公司所得税。因此，公司所得税的区域税收分配在整个区域税收分配中占有重要的地位。
为此，各国政府普遍重视企业所得税汇总纳税带来的税收与税源背离现象，并通过各种有效措施解决由此带来的区域间税收分配。
措施之一，是合理选择地方税种，即将容易产生税收与税源背离的税种，如将资源要素流动性比较大或税基容易混淆的税种划归中央税，而将难以产生背离的税种作为地方的主体税种，或者由中央和地方按照一定比例分别征收，以此减轻税收与税源背离的程度。例如，英国实行高度集权的财税体制，绝大部分税收收入都属于中央政府收入，惟一属于地方政府能控制的是个人用途的房产税，其征税对象属于不动产，税源产生地即是征税地，所谓的区域税收与税源背离现象几乎不存在。
措施之二，通过科学合理的财政转移支付，实现地区公共服务全覆盖、基本公共服务均等化，以此降低税收与税源背离的程度，这是西方发达国家的普遍做法。由于有公共服务全覆盖、均等化的终极目标作为保障，且政府支出管理突出公平，企业所得税汇总纳税等因素造成的税收转移问题相对而言并不突出。
在以上两个措施都不足以解决税收与税源背离的情况下，则采取适当的区域间税收分配方法，在一定程度上解决企业所得税汇总纳税产生的税收与税源背离问题。如德国州内市镇间的横向分配，主要体现在工资税按居住地分配以及公司所得税按照分公司所在地分配。最有代表性的是美国对州所得税的分配，主要是分配跨州经营企业的应税所得。1957年，美国统—州法规委员会全国会议通过了《地区间应税所得额分配模式法案》(the Uniform Division of Income for Tax Purposes Act)；1967年，美国21个州签订了《跨州税收协议》(the Multistate Tax Compact)，成立了跨州税收委员会(Multistate Tax Commission)，专门处理跨州经营企业的税收问题。跨州经营企业应税所得的划分主要根据各州相关因素及其权重计算划分，最常见的是“资产、工薪和销售额三因素结合法”，其计算公式为：本州划分的公司所得=公司总所得×｛(本州资产总比例+工资额比重+销售额比重)÷3｝。③
(二)我国的情况与分析
与西方发达国家相比，我国企业所得税汇总纳税的税收与税源背离现象更加严重，区域间的税收分配问题更加突出。
首先，我国的企业所得税是一种主要的共享税，地方政府分享其中的很大一部分税收，从而使税收与税源背离的程度较大。其次，我国目前的财政转移支付制度还不完善。现实中的财政转移支付广受诟病，“跑部钱进”、“会哭的孩子有奶吃”等现象普遍，使这一制度未能有效地起到纠正税收与税源背离的目的，甚至在某种程度上加剧了这种背离的程度。有专家经过实证分析得出结论，目前的财政转移支付制度效果较差，尚不足以起到调节区域财力和平衡经济发展的作用，特别是难以保证欠发达区域政府提供最基本公共产品和服务所需要的财力(靳万军，付广军，2007)。在此情况下，区域间税收分配对地方财力和基本公共服务均等化的保障就显得更加重要。第三，税收分配与财政分配本来就是两种不同的分配手段。税收分配主要根据区域经济对税源贡献的大小来进行，应体现税收与税源一致的原则；而财政分配则与区域经济贡献大小无关，主要是根据区域间经济和社会发展情况不同，通过财政转移支付方式调节不同区域提供公共服务水平的差距。如果税收与税源发生背离产生税收转移，税源发生地得不到应得税收收入，会进一步拉大地区经济社会发展差距，导致地区公共服务的非均等化。即使最终的财政转移支付可能会弥补这种背离，但弥补的程度通常是有限的，而且将本来可在税收环节解决的事情放在财政环节处理，使环节增加，链条拉长，时间延长，④不仅增加了这一问题的管理层次，降低了分配效率，不利于地方政府合理安排预算支出，也难以调动各地税务机关的管理积极性。
从另一个角度看，在我国目前的税收与税源背离问题中，增值税、消费税的消费地原则与个人所得税的居住地原则还没有深入人心，其背离问题还未受到重视；而总分机构企业所得税的汇总纳税由于其背离程度较高⑤以及背离的直接性，更由于其主要表现为落后地区(分支机构所在地)税收向发达地区(总机构所在地)转移，因此成为矛盾的焦点，也是目前区域间税收分配的主要内容。
三、汇总纳税下区域税收分配的政策与征管问题分析
鉴于企业所得税汇总纳税的特殊性与重要性，财政部、国家税务总局、中国人民银行于2008年印发了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》(财预[2008]10号)，国家税务总局随后印发了《跨区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)、《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》(国税函[2009]221号)等文件。这些办法对原来的跨区经营企业所得税分配办法进行了较大修改，统一了内外资总分机构企业汇总纳税及其税收分配办法，其适用范围扩大到所有跨省市经营的总分机构企业，并全面实行汇总纳税、就地预缴、就地入地方库的纳税与分配办法，力求通过税收分配和税收征管手段相结合的办法，缓解汇总纳税下的税收转移问题，既基本符合法人所得税的要求，又比解决税收与税源背离问题的原办法力度更大，有利于兼顾分支机构所在地政府的税收利益和调动分支机构所在地税收征管的积极性。但新办法在实践中也暴露出一些政策与征管方面的问题。
(一)政策问题分析
1.纳入汇总纳税分支机构的范围不甚明确。一是对二级分支机构的级别判定存在争议。依照国税发[2008]28号文规定，具有独立生产经营职能且经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门能分开核算的二级分支机构实行就地预缴；其他二级以及二级以下分支机构不实行就地预缴。国税函[2009]221号文进一步指出，二级分支机构是指总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的领取非法人营业执照的分支机构。上述定义过于笼统，容易导致理解和执行上的偏差。比如，如何判定二级分支机构的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门能够分开核算？对除向总机构上交一定的管理费、加盟费等费用而无其他任何直接利益关系的分支机构应如何看待？一些分支机构单就名称难以判定是二级还是二级以下分支机构，基本上是由总机构说了算，这为总机构调节分支机构就地预缴税款提供了可能。建议对二级及二级以下分支机构的判定标准进行明确、细化，与工商管理部门协调，统一标准，规范工商登记和税务登记，并以此作为后续鉴定和管理的标准。对加盟店、挂靠单位、分支机构承包等实质上具有独立生产经营权、在财务上独立核算并定期向总机构上缴租金或者承包费的特殊分支机构，总机构很难将其有关数据汇总到总部计算，建议在工商登记时统一登记为独立纳税的法人实体。二是新设立与撤销分支机构的标准不明确。依照国税发[2008]28号文的规定，新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税；撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。但这里设立与撤销的标准是工商登记还是税务登记？这对跨年度分别办理工商登记与税务登记手续的分支机构将带来影响。建议对新设立的分支机构，统一以进行工商登记的时间为准；对撤销的分支机构，则以办理注册税务登记的时间为准。三是对财务核算不健全的跨区经营企业的规定不完善。《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2008]747号)规定，跨地区汇总纳税企业的所得税收入涉及跨区利益，跨区法人应健全财务核算制度并准确计算经营成果，不适用企业所得税核定征收办法。但纳税人财务核算的情况受行业特点、管理水平、企业规模等多种因素影响，对确属核算不健全、符合核定征收条件的少数跨区经营纳税人应如何管理？是否纳入汇总纳税范围？目前政策不明确，导致各地做法不一。如，某省建安业跨区经营企业所得税通知规定，对外来建筑安装企业不能按国家有关规定建立健全财务会计核算制度的，施工地企业所得税主管税务机关可按开具发票金额，按10％的应税所得率预征所得税，年度终了后由该企业向所在地主管税务机关统一计算进行汇算清缴，多退少补。尽管这种做法有利于保障税收收入，但与国税函[2008]747号文的规定不符。建议国家税务总局尽快对此问题予以明确。
2.税款分摊计算指标设计不尽合理。新办法将税款分摊中的职工人数指标变成了职工工资指标，这一简单比照美国的做法并不符合我国的实际情况。一是我国市场经济的不完善与区域经济的不协调造成各地工资水平差异较大，按工资总额进行分配将使区域税收方分配问题更加不协调；二是现行企业所得税税前扣除的职工工资薪金与个人所得税中的工资薪金范围和会计核算的职工薪酬范围各不相同，使各地对职工工资的范围把握各不相同。为此，建议将预缴税款分摊比例中的职工 工资指标改回为职工人数指标。
3.对税款预缴计算方法的规定不一致。依照财预[2008]10号文的规定，预缴税款时由总机构根据企业本期累计实际经营结果统一计算企业实际利润额、应纳税额，并分别由总机构、分支机构分期预缴。但国税发[2008]28号文对此规定了两种方式，除根据当期实际利润额计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额外，对在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，经总机构所在地主管税务机关认可，还可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，由总分支机构就地预缴企业所得税。这两种方式可能对区域税收分配的数额产生重大影响，建议统一为财预[2008]10号文规定的办法。
4.总分机构处于不同税率地区下的汇总纳税办法过于复杂。依照国税发[2008]28号文和国税函[2009]221号文的规定，总分机构处于不同税率地区的，预缴时先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总分机构所在地的适用税率计算应纳税额，加总计算出企业的应纳所得税总额，再按照规定的比例和三因素及其权重，向总分机构分摊就地预缴的企业所得税款；汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。上述方法有一个非常重要的加总过程及两次分配，使汇总纳税和区域税收分配更加复杂，导致许多地方在实际执行中因忽视加总过程而错误地执行了政策，也使享受优惠税率的地区无形中分享了高税率地区的税收。为此，建议取消上述加总过程及两次分配，采用美国等国家实行的直接分配应税所得方法，即直接以按三项因素分配的应税所得额计算各分支机构的税额，并以此税额按规定的预缴比例就地预缴。从长远看，待原企业所得税优惠政策执行过渡期政策到期后，应按照法人所得税制的要求，在总分机构之间执行统一的税率，彻底消除上述现象。
5.对各成员企业的查补收入如何入库没有明确规定。财预[2008]10号文规定，跨省市总分机构企业缴纳的所得税税款滞纳金、罚款收入，不实行跨地区分享，按中央与地方60：40的分成比例就地缴库。这里的滞纳金和罚款是否是稽查查补收入的一部分？包括分支机构自查的稽查查补税款是否仍沿袭原就地缴库办法？对此目前并无明确规定，导致各地的理解和做法不一。例如，在2009年的税收执法检查中发现，某公司的某分支机构在2009年被列入国家税务总局大企业司布置的检查项目名单中，依据大企业司《关于部分总局定点联系企业税收自查复核工作的通知》(企便函[2009]27号)中“各地税务机关要督促企业将自查应补缴的税款和滞纳金就地入库，其中企业向上汇总缴纳的税款应参照其他非汇总缴纳的税种入库方法，在被汇总企业所在地就地入库”的规定，对2009年自查中所属2008年度的补税款按预算科目“分支机构预缴所得税”入库，预算级次为“中央60％省20％地市20％”，与财预[2008]10号文规定的预算科目，预算级次不符。经该市国家税务局相关处室会审并请示国家税务总局收入规划核算司，上述税款属于2008年汇算清缴企业所得税，应按财预[2008]10号文规定的预算科目、预算级次执行。如果依照国家税务总局收入规划核算司的意见，上述按大企业司文件规定进行的处理就造成了中央税款混入地方税款的问题，亟需国家税务总局从政策上予以明确规定。
(二)征管问题分析
1.总分机构企业所得税预算科目与入库级次容易出现差错。在2009年的税收执法检查中发现，总分机构企业所得税预算科目与入库级次的差错较多，其中多数造成中央税与地方税相互混库。一是总机构或分支机构使用一般企业所得税预算科目入库；二是汇总纳税信息系统中的总机构认定时间与税务登记中的认定时间不一致；三是当年取消分支机构的总机构，其税务登记变更为一般企业，当年取消分支机构后的未缴纳税款按规定应由总机构缴入中央国库，但在信息系统中修改了税种的预算科目，将原总机构信息删除，未按规定维护有效期至当年底，造成当年预缴、汇算清缴没有按总机构预缴与汇算清缴企业所得税预算科目入库；四是总机构使用分支机构企业所得税预算科目入库；五是分支机构使用总机构企业所得税预算科目入库；六是不能提供分配表的分支机构按规定应按一般企业管理，在汇总合并纳税信息系统中做出变更，但由于未及时调整税种登记中的预算科目信息，造成预算科目错误；七是个别企业名称中含有“分公司”，税务登记中为分支机构，但实际上并非分支机构企业，在汇总合并纳税信息系统中也没有此纳税人的信息，造成非总分机构企业使用总分机构企业所得税预算科目入库。上述问题产生的原因首先是跨省区的总分机构所得税的分配管理是一项新生事物，面临很多新情况，总分机构企业与主管税务机关都有一个适应和熟悉的过程。其次，总分机构企业在税务登记中的信息与汇总纳税信息系统中的信息不一致。建议国家税务总局一方面加强总分机构的税务登记与汇总纳税信息系统的管理，对企业登记信息中非法人执照的分支机构，严格按汇总纳税管理相关规定进行核实和管理，对以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构、无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，一律按国税函[2009]221号文的规定，视同独立纳税人计算并就地缴纳所得税，及时更新税务登记信息；对汇总纳税信息系统及时进行维护和更新，确保信息的准确无误。另一方面，可考虑在税收执法考核系统中增加一个“跨区经营汇总纳税企业预算科目与入库级次”指标，对汇总纳税总分机构的预算科目与入库级次在其税务登记信息与汇总纳税信息系统中进行比对，当信息不一致时及时预警，便于主管税务机关及时修正错误。
2.总分机构所在地税务机关之间的税源监管协作仍存在问题。依照新的办法，总机构提供的《汇总纳税分支机构分配表》的准确性主要取决于总机构及其所在地税务机关，分支机构就地预缴的企业所得税收入、分支机构的级别判定等分支机构的涉税事项也基本上由总机构所在地税务机关决定，但总机构所在地税务机关所能分享的只是其中的一部分税款；与此同时，分支机构所在地税务机关也分享其中的一部分税款，但管理权限非常有限。这种责权利的不匹配，既可能使总机构所在地税务机关不积极主动地履行相关管理责任，也影响分支机构所在地税务机关管理的积极性。例如，按相关政策规定，总机构主管税务机关应在收到总机构报送的分配表后10日内及时传送给分支机构所在地税务机关，但实际执行中存在只要分支机构不主动索取分配表，就不予开具或借各种理由延迟开具的现象，往往待申报期结束，分支机构仍未取得分配表。为此，国税函[2008]747号文规定，分支机构主管税务机关要对二级分支机构进行审核鉴定，对确定为就地申报预缴所得税的二级分支机构应责成其督促总机构限期提供税款分配表，同时函请总机构主管税务机关责成总机构限期提供分配表，并由总机构主管税务机关对总机构按《税收征管法》的有关规定予以处罚；总机构主管税务机关未尽责的，由上级税务机关对其依照税收执法责任制的规定严肃处理。但这些规定在实际操作上存在很大难度。建议国家税务总局进一步明确总分机构主管税务机关在汇总纳税管理中相互协作的具体责任及其相应处罚办法，促使总分机构主管税务机关加强协作沟通，积极主动地执行汇总纳税的相关管理规定。
3.跨区经营企业汇总纳税征管信息平台的建设仍不完善。为加强总分机构主管税务机关间的信息沟通，国家税务总局于2008年开发了汇总纳税企业所得税信息管理系统并在7个省市试运行；2009年7月1日起在全国范围内全面推行，2010年正式印发了《企业所得税汇总纳税信息管理系统实施办法(试行)》(国税函[2010]82号)。这一覆盖国、地税，包括信息采集、信息传输、信息查询、信息协查、信息维护五个模块的汇总纳税企业所得税信息交换平台，对各级税务机关通过查询、比对、统计、分析、监控与本级相关的汇总纳税企业及其分支机构的信息，加强分支机构就地监管、防止税款流失等方面发挥了有效的作用。但由于该系统是通过与省局税收征管软件的数据接口实现相关涉税信息的采集、打包和上传，而目前企业所得税分属国、地税两套征管系统，征管信息不在一个平台上，增加了信息采集与应用的难度。建议国家税务总局加快推进“金税三期”工程，统一国、地税的综合征管软件，在此基础上进一步完善汇总纳税管理的综合信息系统，真正建立起覆盖全国、统一规范的汇总纳税监控网络。
4.对分支机构违规违法行为的处理和处罚较难。在法人所得税制下，对分支机构的税务稽查应该由谁实施？当分支机构出现未如实提供汇总纳税信息、未按期申报预缴税款、未按规定计算预缴税款等违法行为时，分支机构主管税务机关直接对其做出处理或处罚缺乏法律依据，只能提请总机构所在地税务机关执行；而对于其中分支机构少缴税款但总分机构企业总税款没有少缴的行为，依据《税收征管法》进行处罚的理由并不充足。这些问题一方面困扰着分支机构所在地税务机关，影响了税务稽查与行政处罚工作的正常进行；另一方面，对总机构所在地税务机关在作出行政处理或处罚时应承担的法律责任也不明确。这两个问题不解决，对分支机构违规违法行为的处理和处罚就很难执行。
注释：
①从严格意义上讲，税收与税源背离应指本级政府税收与税源的不一致，中央与地方之间一般不存在税收与税源背离问题。本文对中央与地方之间的收入转移视为分税制财政体制，即纵向税收分配内容，不视为税收与税源背离。
②这种区域间的横向税收分配既包括省际间的分配，也包括省以下不同地区间的分配。本文主要研究省际间的税收分配。
③湖北省课题组《总、分支机构所得税管理和财政收入划分的国际经验与借鉴》，《涉外税务》2006年第4期。
④《跨地区经营集中缴库的企业所得税地区间分配办法》(财预[2003]452号)规定的入库和清算办法，地方政府前一年实现的税收收入大约到第二年四月份才可能由财政划拨到位。
⑤刘金山分别对地方税收、企业所得税与其税源背离的程度进行了实证分析和比较，得出了区域企业所得税背离程度高于地方税收背离程度的结论(刘金山，2010)。
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