经济新常态下PPP项目内部控制优化路径研究
□王明吉，王照清，冯 璇
（河北师范大学 河北 石家庄 050024）
摘 要： 近年来，我国公共基础设施建设处在高速发展阶段。部分地区公共基础设施建设还不健全，传统融资模式已经不能满足基础设施建设的融资需要。PPP项目则有效解决了传统公共项目融资中存在的多种问题。随着PPP项目的广泛开展，相应的风险也逐渐暴露,需要通过完善项目内部控制来促进PPP项目的良性发展。通过分析PPP项目各个流程中存在的风险，总结目前PPP项目内部控制中存在的问题，从健全相关法律法规、推进PPP项目内部控制体系建设、大力培养人才3个角度出发，提出优化PPP项目内部控制路径，为我国PPP模式健康、持续发展提供参考。
关键词： PPP项目；内部控制；优化路径
当前，我国经济进入“新常态”，这对我国政府职能以及社会结构转型提出了新要求。PPP模式凭借自身的特点，成为促进我国社会结构转型和政府转变职能的重要方式之一。
在1923年南华足球队访问澳洲时，当地报纸曾评论说：“这17名球员所组成的球队，不只是有使者的责任，而是代表世界上最古老的中国与地球上最新领土的澳洲之间，建立起来的深厚的友谊和加深彼此之间的了解。[16]”所以无论是20世纪70年代发生的中美乒乓外交，还是20世纪末发生在美国与古巴之间的棒球交往，都说明了现代社会条件下体育在改善国家关系和推动国际进步方面有着独特的优势和巨大影响力，因此应注意发挥和加强体育在对外关系上的作用。某种意义上说，我们主动进行的体育对外交往活动，就是在用特殊的肢体语言向世界宣讲中国故事。
2013年以来，有关部门连续出台政策，鼓励社会资本和金融机构积极参与公共基础设施建设。但是随着PPP项目广泛开展，相应的风险也逐渐暴露,出现了很多失败的项目，亟需通过完善项目内部控制来促进PPP项目的良性发展。
1 PPP项目内部控制现状
1.1 政府是内部控制主体
从政策角度出发，国家发展和改革委员会、财政部等为PPP项目的合同管理、采购管理等出台了若干文件，对各地政府PPP项目的内部控制提出了实施要求。例如2016年国家发展和改革委员会出台了《关于进一步共同做好政府和社会资本合作（PPP）有关工作的通知》，其中指出，要加强对PPP项目有关执行法律、行政法规、行业标准、产品或服务技术规范等的监督管理，并依法加强项目合同审核与管理。2016年财政部在《政府和社会资本合作项目政府采购管理办法》中提到，采购人应当做好政府采购业务的内部归口管理和所属单位管理，明确内部工作机制，重点加强对采购需求、政策落实、信息公开、履约验收、结果评价等的管理[1]。
从实际操作角度来看，PPP项目被划归为政府采购活动。各地政府通过管理采购和合同，在一定程度上限制各参与方的权限，而且PPP项目特许经营权的期限通常为20～30年，特许经营权到期后，项目公司需将经营权交给政府部门，项目交接完毕后，项目公司的全部业务将停止。项目公司依照合同规定，前往相关部门落实结算工作，注销公司。因此，PPP项目的内部控制主要以政府为主体，这样才能在最大程度上发挥其作用。
1.2 以风险控制为主
第一，建立健全相关法律制度。要加快PPP相关的立法工作，明确主管部门责任，解决多部门审批监督导致的实际工作中的效率低下问题。授权特定政府部门进行监督管理，建立相关的追责制度，提高监管效力，保证PPP项目有效运行。规范PPP项目各方参与者的权利和义务，制定详细的操作流程，解决目前PPP项目操作中与现行政府采购、招标投标、国资、国土等相关法律体系不兼容的问题。
2 PPP项目内部控制存在的问题
2.1 PPP内部控制规范缺失
第一，政策法规不完善。虽然国务院、国家发展和改革委员会、财政部出台了多项支持PPP项目发展的政策，但是目前适用于PPP项目的法律仅有《中华人民共和国政府采购法》和《中华人民共和国招标投标法》，尚未形成全面、完整的PPP项目法律法规体系。PPP项目合作主体法律关系、权利义务界定不清，利益保护机制不健全，不利于内部控制活动的开展。
第二，尚未出台针对PPP项目内部控制的准则。政府与社会资本合作中具有主体多元性、目标差异性、环境复杂性、利益牵制性等不同于独立企业和政府单位的特点[2]，无论《企业内部控制基本规范》还是《行政事业单位内部控制规范》，对于PPP项目都不存在直接适用性，这使得PPP项目在具体的操作过程中将会遇到各种问题。
2.2 缺乏完整的内部控制体系
第一，PPP项目关于内部控制活动主体存在不全面的问题。PPP项目一般由政府相关部门对项目提供资金支持并监管实施情况，企业作为社会资本方提供社会资金支持并监督资金活动，项目公司负责项目的建设和运营。PPP项目的内部控制体系需要当地政府部门、项目公司和社会资本3方共同建设，并根据PPP项目内容识别存在的风险，进而明确责任主体。但由于目前PPP项目分类标准不明确，PPP项目的内部控制主要以政府为主体。
表1 PPP项目各阶段主要存在的风险点
第二，政府部门仅从风险评估和活动控制角度对PPP项目实施内部控制，忽略内部环境、信息沟通、内部监督等方面的建设。PPP项目的内部控制大多是逐个识别以及控制风险点，并没有形成完善的内部控制体系。
从内部监督角度来看，PPP项目内部控制必须建立有关的审查和评估系统。在PPP项目运行的过程中，采取随机监督和成立内部审计部门的方法，对内部控制的履行情况进行评估。做好对部门和人员的奖惩工作，惩罚没有严格履行职责的人员，以此提高内部控制的水平。
2.3 内部控制执行力不足
虽然有一些PPP项目根据自身情况建立了相关规范和管理制度，为内部控制的执行提供了标准，形成了相当的约束力，但是如何执行、执行是否彻底等，才是内部控制发挥作用的关键。由于PPP项目有多个参与方，各个参与方受自身的利益和权利的影响，在融资、建设、生产、运营等活动中并没有认真执行内部控制制度，使内部控制制度徒有其表，只是被用来应对有关的检查，并没有在PPP项目中真正执行，这就使能保障PPP项目稳步发展的内部控制失去了原有的作用。
3 完善PPP模式会计核算建议
3.1 完善PPP项目内部控制相关制度
目前，现有的PPP项目内部控制主要是识别PPP项目中各个阶段存在的风险点，如表1所示。据此制定相应的风险管理措施。
比如《沙漠中的绿洲》，介绍阿联酋人民买来泥土、淡水、树木，挖去盐碱土，埋上水管，填入泥土，这一过程循序而往，不能调换。《金蝉脱壳》一课写蝉尾脱壳过程的几句话，是按照事情先后顺序写的，如果改变了就会让读者混乱。上课时老师不必多讲解，只需请学生试着把这些句子变换顺序，学生就会发现句与句之间的内在关联。然后请学生用“先…接着…然后…”这样的句式写话。通过这样的语序调换，学生明白了一个句群中句与句之间应该有内在的逻辑顺序。这就为他们写出通顺的话奠定了基础。
第二，完善内部控制准则。现行的《企业内部控制基本规范》《行政事业单位内部控制规范》不适用于PPP项目，甚至在某些方面还存在矛盾的地方。要加快推进PPP项目内部控制基本规范的修订，为PPP项目内部控制的开展提供法律依据和制度保障。
3.2 建立完善的内部控制体系
建立以项目公司为核心，财务管理、项目管理为主线，涵盖PPP项目各个参与方，以网络状结构为主的内部控制体系，加强内部控制系统的建设。
从内部控制环境来看，在组织层面可根据PPP项目的实际情况，通过组织内部设计，使部门设置、岗位分工、业务各个阶段形成相互制约关系，促进决策制定、业务执行、流程监督分离[3]。
从风险评估和控制活动来看，PPP项目内部控制应强化业务层面内部控制流程设计，识别项目流程中的风险，明确责任主体，针对风险设立有效的控制点，如表2所示，对风险进行有效管控。基于PPP项目业务流程，将项目活动划分为财务活动和业务活动，并按照业务活动存在的风险实施对应的控制活动。
由于社会、环境等多方面因素的共同影响，使得我国女性生育年龄不断推迟，卵巢储备功能低下不孕症患者呈逐年增加趋势，尽管临床上针对患者采取了一系列应对方法提高临床妊娠率，但临床结局并不尽如人意[7-9]。卵巢储备功能低下不孕症患者诱发排卵困难，临床流产率高且妊娠率低，是目前临床上治疗不孕症的难点和热点[10-11]。
本报讯 11月13日，在经济活动分析会上，湖北化肥公司财务相关负责人用图表、趋势图对标分析，深入浅出介绍了1-10月物资库存情况。
The two pole frequencies are simplified from Eq. (4) as
在这次恐吓信风波中，虽然他们的成绩还没有很大的提高，但至少他们在改变自己，在磨炼自己的心智，这就是作为老师最大的幸福了。
从信息沟通来看，要加强PPP项目中项目公司内部的沟通以及项目公司同政府部门和社会资本方之间的信息沟通。建立全方位的信息系统，如物联网和PPP项目大数据中心，获得更加全面的PPP项目信息。此外，如果PPP项目中包含建筑类基础设施，可以通过建立BIM信息系统[4]，获取相关信息，从而实现更好的沟通。
同时，充分发挥PPP项目内外部监督的协同效果，利用财政部、注册会计师等外部监管，促进PPP项目完善自我监督机制[5-7]。
1.2.3 检测启动子各缺失片段的GUS活性[6]将构建好的载体P0、P1、P2和P3转入农杆菌侵染洋葱表皮细胞，暗培养48 h后放入GUS染液中，37℃过夜。
3.3 大力培养相关人才
加大复合型人才的培养力度，将社会培养和学校教育结合起来，促进产学研一体化。一方面，可以引导和支持高校在法律、管理等相关专业开办专题讲座或研讨会。另一方面，增设PPP项目的内部控制理论与实践研究课题，吸引科研院所和高校专家，为PPP项目的内部控制提供更多、更科学的理论支持。
表2 PPP项目存在的风险以及控制措施
由政府部门牵头，依托PPP项目的参与方、内部控制方面的咨询公司、高校和科研机构等，定期举行PPP项目内部控制的经验交流和案例分析会议，加强专业人员的培养工作。分析目前PPP项目的内部控制，有针对性地解决在实践过程中遇到的问题，邀请国内外专家学者传授PPP项目内部控制的经验和应用心得等[8-9]。
PPP模式有利于减轻政府财政压力、满足公共基础设施建设需要和提高投资和管理效率，对我国建设社会主义现代化国家具有重大意义。从PPP模式缺乏内部控制的现状来看，如何更好地发挥PPP模式的作用，还需进一步研究。
参考文献：
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［8］姜玉芳.刍议 PPP 项目风险评价及内部控制制度［J］.现代经济信息，2019（2）：45-46.
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文章编号： 1004-7026（2019）12-0151-03
中国图书分类号： F283
文献标志码： A
DOI： 10.16675/j.cnki.cn14-1065/f.2019.12.102
课题来源： 河北省哲学社会科学规划办公室PPP模式支持精准扶贫的绩效评价研究（HB18GL058）
作者简介：
王明吉（1965—），男，汉族，河北无极人，教授，研究方向：企业投融资。
王照清(1993—)，在读硕士研究生，研究方向：财务管理与纳税筹划。
冯 璇（1995—），在读硕士研究生，研究方向：财务管理与纳税筹划。